خالد موسى دبور الدكتور/ علي سليمان النعامي الدكتور/ عماد محمد الباز عمادة الد ارسات العليا والبحث العلمي أستاذ المحاسبة المساعد أستاذ المحاسبة المشارك

Transcript

1 جامعة األزهر غزة عمادة الد ارسات العليا والبحث العلمي كلية االقتصاد والعلوم اإلدارية برنامج ماجستير المحاسبة دور است ارتيجية التخصص الصناعي ممارسات إدارة لمراجع الحسابات الخارجي في الحد من )دراسة تطبيقية على المصارف الوطنية العاملة في فلسطين( The Role of Industry Specialization Strategy for External Auditor to Reduce the Practices of Earnings Management الباحث إعداد خالد موسى دبور الدكتور/ علي سليمان النعامي أستاذ المحاسبة المشارك جامعة األزهر- غزة إشراف الدكتور/ عماد محمد الباز أستاذ المحاسبة المساعد جامعة األزهر- غزة قدمت هذه الرسالة استكماال لمتطلبات الحصول على درجة الماجستير في المحاسبة من كلية االقتصاد والعلوم اإلدارية جامعة األزهر غزة 2102 / 2102

2 بسم اهلل الرحمن الرحيم {و ق ل اع م ل وا ف س ي ر ى الل ه ع م ل ك م و ر س ول ه و ال م ؤ م ن ون { صدق اهلل العظيم [التوبة: 011] أ

3 إهداء إلى... من حصد األشواك عن دربي ليمهد لي طريق العلم. إلى... من إلى... روح والدى رحمه اهلل ال تفيه كلمات الشكر والعرفان بالجميل إلى... من ركع العطاء أمام قدميها إلى... من أعطتني من دمها وروحها وعمرها حبا وتصميما إلى... أمي الغالية إلى... زوجتي وأبنائي األع ازء موسى سارة سجي سما إلى... من شاركوني طعم الحياة إخواني وأخواتي األعزاء إلى... من بادلوني اإلخالص والوفاء إلى... من أستضيء بآ ارئهم وتأ شجع بأقوالهم إلى... أصدقائي وزمالئي األع ازء جزاهم اهلل خير الجزاء إلى... جميع أرواح شهداء الشعب الفلسطيني الصامد الم اربط إليهم جميعا أهدي ثمرة هذا الجهد المتواضع عرفانا وتقدي ار. الباحث ب

4 شكر وتقدير الحمد هلل رب العالمين والصالة والسالم على المبعوث رحمة للعالمين نبينا )محمد صلى اهلل عليه وسلم( وعلى آله وصحبه أجمعين وبعد... فإنني أشكر اهلل )تبارك وتعالى( على توفيقه واعانته لي على إتمام هذا الجهد المتواضع والسير على درب العلم بخطى هادئة ودافئة وهذا كله من فضله وكرمه وعمال بقوله)عليه الصالة والسالم(: "من ال يشكر الناس ال يشكر اهلل " فإنني أتقدم بالشكر الجزيل إلى جامعة األزهر بغزة ممثلة برئيسها وادارتها وكذلك إلى عمادة الد ارسات العليا و كلية االقتصاد والعلوم اإلدارية والعاملين فيها على جهودهم الحثيثة في رعاية طلبة الد ارسات العليا وتقديم كافة الخدمات والتسهيالت الالزمة إلكمال د ارساتهم العليا. كما أتوجه بعميق شكري وتقديري إلى الدكتور/ على النعامي والدكتور/ عماد الباز لتفض لهما باإلش ارف على هذه الرسالة حيث سعدت بالتتلمذ على يديهما ولقيت منهما االهتمام والتشجيع البالغين فأسأل اهلل ( سبحانه وتعالى( أن يكون ذلك في مي ازن حسناتهم يوم القيامة. والشكر موصول جربوع ألعضا لجنة المناقشة الموقرين الدكتور/ جبر الداعور واألستاذ لتفضلهما بمناقشة هذه الرسالة واث ارئها بمالحظاتهما القيمة والتوجيهات السديدة. يوسف الدكتور/ كما أتقدم بشكري الجزيل والعرفان بالفضل للدكتور الفاضل ومساعدة في المعالجات اإلحصائية. نافذ بركات لما قدمه من عون كما ال يسعني أيضا إال أن أتقدم بشكري وعرفاني لألساتذة األفاضل الذين قاموا مشكورين بتحكيم االستبانة وكذلك اإلخوة في مكاتب الم ارجعة في قطاع غزة لموافقتهم على تطبيق االستبانة على مجتمع الد ارسة. وأتقدم بالشكر للعاملين في مكاتب الم ارجعة في قطاع غزة لتعاونهم معي في تعبئة االستبانات وتقديم كافة المعلومات الالزمة لي وكل الشكر والعرفان لمن ساهم في إخ ارج هذا البحث المتواضع سائال المولى)عز وجل( أن يجعله في مي ازن حسناتهم جميعا يوم ال ينفع مال وال بنون إال من أتى اهلل بقلب سليم. ج

5 هدفت ملخص الدراسة هذه الد ارسة بشكل عام إلى إب ارز الدور الذي يؤديه التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة في البيئة المصرفية الوطنية العاملة في فلسطين ولتحقيق هذا الهدف استخدمت الد ارسة المنهج الوصفي التحليلي بإعداد استبانة وتوزيعها على مجتمع الد ارسة التي شمل )51( من العاملين في مكاتب تدقيق الحسابات في محافظات غزة إضافة إلى قياس ممارسة إدارة للمصارف الوطنية العاملة في بنك وهي فلسطين فلسطين البنك التجاري الفلسطيني بنك االستثمار الفلسطيني بنك القدس للتنمية واالستثمار البنك االسالمي الفلسطيني البنك العربي اإلسالمي وذلك باستخدام نموذج جونز المعدل بالتطبيق على القوائم المالية لهذه المصارف للفترة ) م(. وقد توصلت الد ارسة إلى عدة نتائج أهمها أن القيمة المطلقة للمستحقات االختيارية ألغلبية المصارف العاملة في فلسطين للعام )2102( تفوق متوسط القيمة المطلقة للمستحقات االختيارية للسنوات الستة السابقة للفترة ) ( وبالتالي فإن أن أغلبية المصارف العاملة في فلسطين تمارس إدارة. كما أظهرت النتائج أن التخصص المهني)الصناعي( لم ارجع الحسابات الخارجي يعمل على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين وفي حين وجدت الد ارسة فروق بين إجابات المبحوثين حول دور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة تعزى الى المؤهل العلمي والفروق لصالح الفئة "ماجستير" لم تجد فروقا بين إجابات المبحوثين حول دور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة تعزى للمتغي ارت الديمغ ارفية التالية )الجنس المسمى الوظيفي الخبرة العمر عدد العاملين في المكتب(. وفي ظل هذه النتائج أوصت الد ارسة بضرورة تفعيل الدور الرقابي للسلطة النقدية وكذلك لجان الم ارجعة في المصارف للحد من عمليات ممارسة المصارف إلدارة وصوال إلى تحقيق أفضل درجات الجودة للمعلومات المحاسبية وتوفير خاصيتي الثقة والمالئمة فيها. منشآت على كما أن الم ارجعة االهتمام الجيد بالتدريب تأهيلهم زيادة بغرض لديها للم ارجعين ومها ارتهم ينبغي كما الفنية مجاالت في العملي التدريب على التركيز التخصص على قادرين الصناعة في خب ار تكوين بغرض انعكاسها لها يكون مما الصناعة مجال في متميزة أحكام بنا جودة على اإليجابي عملية الم ارجعة. د

6 Abstract This study aimed, in general, at rising the role of the industrial ( professional ) specification of the external auditor to reduce the practices of earning management in the national banking environment worked in Palestine. To achieve this objective, the study used the descriptive analytical methodology in preparing and distributing a questionnaire to (65) from workers in the accounts auditing offices in Gaza Governorates in addition the practices of measuring earning management of national banks working in Palestine which include Bank of Palestine, Palestine Commercial Bank, Palestinian Investment Bank, Al Quds Bank for Development &Investment, Palestinian Islamic Bank, and the Islamic Arab Bank by applying the sample Jones average on the financial lists for these banks for the period ( ). The study concluded different findings headed by the absolute value of discretionary accruals for the most working banks in Palestine for the year 2012 exceeded the average of the absolute value of discretionary accruals for the sixth previous years ( ), thus, most working banks in Palestine practice earnings management. In addition, the study concluded that the professional specification for the external accounts auditors contribute in reducing the practice of earnings management in the national banks working in Palestine. on the other hand, the study found that there are differences between the researched people replies about the role of the strategy of professional specification for the external auditors in reducing the practices of earnings management due to the scientific qualification, these differences for the category "master". but, there are no differences between the researched people answers about the role of the strategy of professional specification for the external auditors in reducing the practices of earnings management due to the demographic variables ( sex, job title, experience, age, the number of workers in the office ) Within these findings, the study recommended to the necessity activating the censorship role the monetary authority and review committees in reducing banks practices in earnings management in order to achieve best levels of quality for the accounting information and including both characteristics, trust and convenience. Also, the audit utilities shall concern of the better training for the auditors to increase their qualification and technical skills, also they shall focus on the practical training in the specification fields for constituting experts in the industry with ability to establish remarkable rules in the industry field, this will have its positive impacts in the quality of the audit process. ه

7 فهرس العناوين العنوان آية قرآنية إهدا شكر وتقدير ملخص الد ارسة ملخص الد ارسة باللغة االنجليزية "Abstract" رقم الصفحة أ ب ج د ه 1 األول الفصل : اإلطار العام للد ارسة المقدمة مشكلة الد ارسة أهداف الد ارسة أهمية الد ارسة فرضيات الد ارسة متغي ارت الد ارسة مكونات الد ارسة الد ارسات السابقة الد ارسات السابقة المتعلقة بالتخصص )المهني( الصناعي للم ارجع الخارجي في صناعة العميل الد ارسات المتعلقة إدارة الد ارسات المتعلقة عالقة التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع الخارجي في صناعة العميل بإدارة التعليق على الد ارسات السابقة الفصل الثاني: التخصص )المهني( الصناعي للمراجع الخارجي مقدمة مفهوم التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع و

8 في رقم الصفحة العنوان 2.2 معايير األدا المهني للم ارجع الخارجي 2.1 أهمية التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع 2.1 اإلج ار ات المقترحة لتطبيق است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي مؤسسات الم ارجعة عوامل اختيار الم ارجعين المتخصصين مهنيا في صناعة العميل 2.5 ملخص الد ارسة 2.7 الفصل الثالث: إدارة مقدمة 2.0 تعريف إدارة 2.2 طبيعة وأغ ارض عمليات إدارة 2.2 أخالقيات إدارة 2.1 دوافع إدارة 2.1 حوافز إدارة 2.5 أساليب إدارة 2.7 المخاطر المترتبة على إدارة 2.8 جودة وتأثي ارتها على المنشأة 2.9 جودة الم ارجعة الخارجية على عمليات إدارة أثر 2.01 ملخص الد ارسة 2.00 الفصل ال اربع: الطريقة واالج ارءات مقدمة 1.0 منهجية الد ارسة 1.2 طرق جمع البيانات 1.2 مجتمع الد ارسة 1.1 خصائص مجتمع الد ارسة 1.1 أداة الد ارسة 1.5 صدق وثبات االستبيان 1.7 ز

9 العنوان رقم الصفحة المعالجات اإلحصائية 78 الفصل الخامس: نتائج الد ارسة الميدانية وتفسيرها 79 اختبار التوزيع الطبيعي)اختبار كولمجروف- K-S) -1)( Sample سمرنوف اختبار فرضيات الد ارسة األولى الفرضية اختبار العاملة في فلسطين إدارة ( الثانية الفرضية اختبار التي تنص على ما يلي: )ال تمارس المصارف الوطنية التي تنص على ما يلي: )التخصص المهني) الصناعي( لم ارجع الحسابات الخارجي تعمل على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين عند مستوى داللة الفصل السادس: النتائج والتوصيات ) الم ارجع المالحق مقدمة النتائج التوصيات الد ارسات المقترحة الجداول فهرس الجدول رقم الصفحة 64 جدول رقم )1.0( مجتمع توزيع الد ارسة حسب متغير الجنس. 61 جدول رقم )1.2( مجتمع توزيع الد ارسة حسب متغير العمر. 65 جدول رقم )1.2( مجتمع توزيع الد ارسة حسب الخبرة. متغير 65 جدول رقم )1.1( مجتمع توزيع الد ارسة حسب متغير المؤهل العلمي. 66 جدول رقم )1.1( مجتمع توزيع الد ارسة حسب متغير المسمى الوظيفي. ح

10 جدول رقم )1.5( جدول رقم )1.7( جدول رقم )1.8( جدول رقم )1.9( الجدول توزيع مجتمع الد ارسة حسب متغير عدد العاملين في المكتب. مقياس ليكارت الخماسي. لمراجع التأهيل العلمي الصدق الداخلي لفقرات المحور األول: الحسابات الخارجي الصدق الداخلي لفقرات المحور الثاني: المؤهالت العملية لمراجع الحسابات الخارجي رقم الصفحة جدول رقم )1.01( الصدق الداخلي لفقرات المحور الثالث: التميز في مستوى المعرفة لمراجع الحسابات الخارجي في الصناعة التي ينتمي إليها العميل جدول رقم )1.00( جدول رقم )1.02( الصدق الداخلي لفقرات المحور الرابع: ارتباط مكتب المراجعة المحلى بمكتب المراجعة الدولي الصدق الداخلي لفقرات المحور الخامس: القدرة على اكتشاف األخطاء لمراجع الحسابات الخارجي 73 جدول رقم )1.02( الصدق الداخلي لفقرات الحسابات الخارجي المحور السادس: تقيم المخاطر لمراجع 74 جدول رقم )1.01( معامل االرتباط بين معدل كل محور من محاور الدراسة مع المعدل الكلي لفقرات االستبانة جدول رقم )1.01( جدول رقم )1.05( جدول رقم )1.0( جدول رقم )1.2( جدول رقم )1.2( جدول رقم )1.1( جدول رقم )1.1( جدول رقم )1.5( معامل الثبات ( طريقة التجزئة النصفية( معامل الثبات ( طريقة والفا كرونباخ( اختبار التوزيع الطبيعي Kolmogorov-Smirnov( )1-Sample النسب المالية الالزمة لقدير معامالت انحدار جونز معامالت االنحدار لكل مصرف مقدرة وفق الفترة ) ( تصنيف المصارف حسب ممارستها إلدارة تحليل فقرات المحور األول: الخارجي( )التأهيل العلمي لمراجع الحسابات تحليل فقرات المحور الثاني: )المؤهالت العملية لمراجع الحسابات الخارجي( ط

11 جدول رقم )1.7( جدول رقم )1.8( جدول رقم )1.9( جدول رقم )1.01( جدول رقم )1.00( جدول رقم )1.02( جدول رقم )1.02( جدول رقم )1.01( الجدول تحليل فقرات المحور الثالث: )التميز في مستوى المعرفة لمراجع الحسابات الخارجي في الصناعة التي ينتمي إليها العميل( تحليل فقرات المحور الرابع: )ارتباط مكتب المراجعة المحلى بمكتب المراجعة الدولي( تحليل فقرات المحور الخامس: )القدرة على اكتشاف األخطاء لمراجع الحسابات الخارجي( تحليل فقرات المحور السادس: )تقيم المخاطر لمراجع الحسابات الخارجي( نتائج اختبار t حسب للفروق بين إجابات المبحوثين حول دور استراتيجية التخصص )المهني( الصناعي لمراجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة تعزي الى الجنس نتائج تحليل التباين األحادي ANOVA) (One Way بين إجابات المبحوثين حول دور استراتيجية التخصص )المهني( الصناعي لمراجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة تعزى الى متغيرات الدراسة اختبار شفيه للفروق المتعددة حسب متغير المؤهل العلمي دور استراتيجية التخصص )المهني( الصناعي لمراجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة رقم الصفحة فهرس األشكال الشكل رقم الصفحة 9 رقم الشكل )0.0( تصور مبدئي للعالقة بين المتغي ارت البحثية ي

12 األول الفصل اإلطار العام للد ارسة المقدمة مشكلة الد ارسة أهداف الد ارسة أهمية الد ارسة فرضيات الد ارسة متغي ارت الد ارسة مكونات الد ارسة الد ارسات السابقة الد ارسات السابقة المتعلقة بالتخصص )المهني( الصناعي للم ارجع الخارجي في صناعة العميل الد ارسات المتعلقة إدارة الد ارسات المتعلقة عالقة التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع الخارجي في صناعة العميل بإدارة التعليق على الد ارسات السابقة

13 1.1 المقدمة يعتبر التخصص المهني الدقيق في أي مهنة من المهن المختلفة مفيد عمليا إلكساب أعضائها خب ارت مهنية فوق المعتادة مما يساعدهم على أدا مهامهم بمستوى أدا أكثر كفا ة وفعالية وعلى الرغم من ارتكاز كثير من المهن على التخصص الدقيق أهمية الخبرة المتميزة وأن للم ارجعين في القطاع الصناعي تعود إلى أكثر من عقدين إال أن التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع الخارجي في الصناعة التي ينتمي إليها عميل الم ارجعة ظهر بشكل أساسي في نهاية القرن الماضي وبداية القرن الحالي نتيجة لظهور مجموعة من العوامل والمتغي ارت في مجاالت تكنولوجيا المعلومات وانفتاح األسواق وزيادة حدة المنافسة على المستوى الدولي وحدوث انهيار لعديد من الشركات الكبرى وحدوث عديد من األزمات مما أدى إلى زيادة التساؤالت حول كيفية مواكبة مهنة الم ارجعة لهذه العوامل والمتغي ارت وحول النهوض بدورها تجاه تلك األزمات فعملت الجهات التنظيمية والمهنية واألكاديمية على د ارسة سبل االرتقا بالخدمات التي يقدمها م ارجع الحسابات فظهرت است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي كأحد الوسائل الهامة لتحقيق ذلك )عوض 2006 (. ويحقق التخصص )المهني( الصناعي مكاسب للمكاتب المتخصصة عن غيرها من المكاتب نتيجة لقدرة تلك المكاتب على تقديم خدمات م ارجعة متخصصة تلبى احتياجات العمال بطرق وأساليب ال يمكن أن تؤديها مكاتب الم ارجعة األخرى بسهولة حيث تسعى مكاتب الم ارجعة المتخصصة إلى تمييز خدماتها عن غيرها من المكاتب المنافسة من خالل ربط خدماتها المميزة لعمالئها وبالتالي تحقيق مكاسب من تخصصها. كما تشهد بيئة األعمال في السنوات األخيرة تحوالت جذرية تميزت بظهور العديد من المعامالت المالية والتجارية المعقدة والتي يترتب عليها اتخاذ اإلدارة العديد من الق ار ارت التي تتحكم من خاللها في المعلومات المحاسبية التي تعتمد عليها األط ارف المعنية بأدا الوحدة االقتصادية األمر الذي دعا إلى إصدار معايير محاسبية تتضمن العديد من التفصيالت والتفسي ارت وتعدد البدائل والطرق التي يمكن تطبيقها وتحظى في الوقت نفسه بالقبول العام مما يتيح لإلدارة مجاال واسعا للتالعب بالتقارير عن أدائها المالي واظهاره أفضل صورة من خالل ما أصبح يعرف بالممارسات اإلبداعية للمحاسبة )أحمد 2008 ( والتي من خاللها يمكن Creative Accounting Practices 5

14 استخدام عدة أساليب إلظهار نتائج الوحدة االقتصادية ومركزها المالي بصورة مخالفة للواقع االقتصادي وبالتالي إخفا بعض األنشطة أو تعديلها بما يال م أغ ارض اإلدارة ( & Mulford, 2005 )Comsikey ويطلق عادة على هذه األساليب عدة مسميات مثل المحاسبة االحتيالية إدارة Earning Management المحاسبة اإلبداعية Aggressive Accounting تمهيد الدخل Income Smoothing وهي جميعها بمعنى واحد وتستخدم Creative Accounting الثغ ارت في المبادئ المحاسبية ألجل إظهار المركز المالي بالصورة التي يريدها مديرو الشركات )2005 Goethorpe, )Amat & ونتيجة لهذه الممارسات ظهرت العديد من األزمات والفضائح المالية الكبرى في الشركات العالمية التي هزت موثوقية وعدالة القوائم المالية المنشورة ومصداقية معديها ومدققيها وكما هو العادة عندما تصل األمور إلى حد الفشل وانهيار الشركات يثير السؤال المعتاد وهو أين جهاز الرقابة وما هو دور المدققين ( ذنيبات 2006 ( لذلك بدأ االهتمام يفرض نفسه على أرض الواقع للبحث عن طبيعة الممارسات التي تقوم بها اإلدارة وأثرها على نتائج األدا المالي التي تعكسها المعلومات المنشورة في التقارير المالية والتي تعتبر المرشد األساسي لألط ارف المستفيدة منها في ق ار ارتها. اتخاذ هذا وبالرغم من أن اإلدارة تقوم ببعض هذه الممارسات في إطار معايير المحاسبة الدولية والتي تهدف إلى سالمة وموضوعية القياس المحاسبي والبعد عن التحيز والعدالة في العرض واإلفصاح إال أن هذه المعايير ما ت ازل تعطي اإلدارة مرونة واسعة في االختيار بين السياسات واإلج ار ات والطرق المحاسبية البديلة والتي تستغل من قبل المديرين لتحقيق بعض األغ ارض الشخصية كالعمل على تحقيق مستويات عالية من بهدف زيادة مكافآتهم أو الحفاظ على م اركزهم الوظيفية دون النظر إلى تأثي ارتها على مستوى دخل الفترة المالية مما قد يلحق الضرر بمصالح األط ارف األخرى هذا و مع أن هناك تباينا في الدوافع التي تحرك اإلدارة فإن سلوك التأثير good earnings ( على الدخل قد ينطوي على نوعين أحدهما يسمى إدارة الجيدة وهي التي تحدث عندما تتخذ اإلدارة ق ار ارت اختيارية من شأنها المحافظة على أدا )management bad ( مالي مستقر )كاستخدام بعض أساليب المحاسبة اإلدارية( والثاني هو إدارة السيئة )earning management وهي التي تنطوي على ممارسات غير مقبولة بهدف إخفا الربح الحقيقي و بذلك فإن إدارة تتم بهدف التأثير على المحاسبية من خالل استغالل بعض 3

15 المرونة التي تسمح بها السياسات المحاسبية و ممارسة التقدي ارت (Parfet,2000) الشخصية وقد أدى هذا األمر بدوره إلى نشو ما يسمى بظاهرة إدارة لذلك جا االهتمام مجددا نحو الكشف عن تلك الممارسات مستفيدة من النموذج الذي صممه Jones في د ارسته البحثية عام 1991 م لقياس إدارة والممارسات االحتيالية التي تنطوي عليها والذي تم تطويره من قبل عام 1995 في محاولة لالستفادة منه في الكشف عن ممارسات إدارة Dechow,et.al., والبحث في العوامل التي تساهم في الحد من تلك الممارسات واستكشاف أثرها على المركز المالي للمؤسسة ( حمدان 2010 (. ومع ازدياد حدة المنافسة على المستوى الدولي وتنوع المتغي ارت العالمية وتنوع القواعد المحاسبية الخاصة بكل نشاط صناعي على حدة وذلك ت ازمنا مع زيادة الدعوات الموجهة من قبل الجهات التنظيمية والمهنية من أجل فهم المزيد عن أنشطة العمال نجد أن مكاتب الم ارجعة الكبرى وجدت في )عوض 2006 ( است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي المالذ اآلمن لمواجهة تلك التحديات لذلك لقي موضوع التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع اهتماما كبي ار على مستوى الد ارسات األجنبية في السنوات األخيرة والتي عملت على اكتشاف محددات التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع وأثره على تميز الم ارجع والقيمة التي تعود على العميل من هذا التخصص وكذلك الحد من ممارسة إدارة ولكنه لم يلق االهتمام الكافي على مستوى الد ارسات التي تمت في بيئة األعمال الفلسطينية بشكل خاص. من هنا انبثقت فكرة هذه الد ارسة كمحاولة إلب ارز هذا الدور من خالل الد ارسة التطبيقية على بيئة األعمال الفلسطينية من خالل الربط بين النتائج الخاصة بالد ارسة النظرية و التطبيقية المتعلقة بأثر التخصص على ممارسات التالعب في. 1.1 مشكلة الدراسة إن أهمية التعرف على است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي كان نتيجة لما شهدته المستجدات الدولية في ميادين االقتصاد الصناعي من تطو ارت هائلة في الصناعة الذي أدى بدوره إلى تنوع القواعد المحاسبية الخاصة بكل نشاط صناعي على حده مما قد 4 يدفع إدارة المنشآت محل الم ارجعة إلى ممارسة إدارة.

16 بناء على ما تقدم يمكن صياغة مشكلة الد ارسة في السؤال الرئيس التالي : ما دور التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات في الحد من ممارسات إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين وينبثق من التساؤل الرئيس السابق التساؤالت الفرعية التالية: التأهيل ما دور العلمي لم ارجع الحسابات في الحد من ممارسة إدارة في المصارف.0 الوطنية العاملة في فلسطين ما دور المؤهالت العملية لم ارجع الحسابات في الحد من ممارسة إدارة في المصارف.2 الوطنية العاملة في فلسطين ما مدى مساهمة دور التميز في مستوى المعرفة لم ارجع الحسابات الخارجي في الصناعة.2 التي ينتمي إليها العميل في الحد من ممارسة إدارة ما دور ارتباط مكتب الم ارجعة المحلي بمكاتب م ارجعة دولية في الحد من ممارسة إدارة.1 في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين القدرة على ما دور اكتشاف األخطا لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسة إدارة.1 في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين ما دور تقييم المخاطر لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسة إدارة في.5 المصارف الوطنية العاملة في فلسطين 1.1 الدراسة أهداف بنا على طبيعة مشكلة الد ارسة وأهميتها فان الد ارسة هدفت بشكل عام إلى إب ارز الدور الذي يؤديه التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات في الحد من ممارسات إدارة المصرفية الوطنية العاملة في فلسطين وينبثق من هذا الهدف األهداف الفرعية اآلتية :- في البيئة الوقوف على مفهوم التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات في الصناعة التي.0 ينتمي إليها عميل الم ارجعة وتأثير ذلك على رفع جودة أدا العمل داخل مكاتب الم ارجعة. 1

17 تحليل معايير الم ارجعة المتعلقة بالتخصص )المهني( الصناعي في الصناعة التي ينتمي إليها.2 عميل الم ارجعة. التعرف على مقاييس التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع في الصناعة التي ينتمي إليها.2 عميل الم ارجعة. 1. التعرف على العوامل التي تؤثر على العمال باتجاه اختيار الم ارجعين المتخصصين صناعيا في الصناعة التي ينتمي إليها عميل الم ارجعة. تقييم است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع الخارجي في الصناعة التي ينتمي.1 إليها عميل الم ارجعة. التعرف على عمليات إدارة من حيث طبيعتها ومؤش ارتها وطرق ممارستها واآلثار.5 المترتبة عليها. 7. الوقوف على مدى ممارسة اإلدارة المصرفية للمصارف الوطنية العاملة في فلسطين لعمليات. إدارة 1.1 أهمية الدراسة تكمن أهمية الد ارسة من أهمية الموضوع الذي تتناوله حيث يعتبر موضوع التخصص المهني)الصناعي( لم ارجع الحسابات من االتجاهات الحديثة التي يتم التركيز عليها في مهنة الم ارجعة في ظل ما تشهده هذه المهنة من تحديات كنتيجة للتغي ارت االقتصادية والتكنولوجية المتسارعة كما أن التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع يعمل على التركيز على اآلثار السلبية لعملية إدارة في البيئة المصرفية الفلسطينية مما يشير إلى مدى أهمية التخصص المهني)الصناعي( للحد من ممارسات إدارة في هذه البيئة والذي بدوره يضيف للد ارسة أخرى أهمية مما يزيد من بث الثقة والشفافية في البيانات المالية للمصارف الفلسطينية ومما يدعم دور هذه المصارف ومصداقية بياناتها في السوق المالي. 6

18 1.1 فرضيات الدراسة تختبر فرضيات الد ارسة العالقة بين متغيرين رئيسين يتعلق األول بالتخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات في الصناعة التي ينتمي إليها عميل الم ارجعة كمتغير مستقل ويتعلق الثاني في ممارسات إدارة كمتغير تابع وذلك من خالل فرضيتين رئيستين مفادهما: الفرضية الرئيسية األولى: ال تمارس المصارف الوطنية العاملة في. إدارة فلسطين الفرضية الرئيسية الثانية: ال توجد عالقة ذات داللة إحصائية بين التخصص المهني ( الصناعي( لم ارجع الحسابات الخارجي و الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين. الفرضية الرئيسية الثالثة: ال توجد فروق في دور التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي الحد في من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين تعزى للمتغي ارت الديمغ ارفية التالية )المؤهل العلمي المسمى الوظيفي المكتب الجنس( عند مستوى داللة الخبرة العمر عدد العاملين في وقد تم اختبار الفرضية الرئيسة الثانية من خالل الفرضيات الفرعية التالية:- الفرضية الفرعية األولى: ال توجد عالقة ذات داللة إحصائية عند بين التأهيل العلمي لم ارجع الحسابات ɑ =0.05 الخارجي والحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين. الفرضية الفرعية الثانية: ال توجد عالقة ذات داللة إحصائية عند بين 0.05=ɑ المؤهالت العملية لم ارجع الحسابات الخارجي والحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين. الفرضية الفرعية الثالثة: ال توجد عالقة ذات داللة إحصائية عند بين التميز في مستوى المعرفة لم ارجع ɑ=0.05 الحسابات الخارجي في الصناعة التي ينتمي إليها العميل والحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين. 7

19 الفرضية الفرعية ال اربعة: ال توجد عالقة ذات داللة إحصائية عند بين ارتباط مكتب الم ارجعة بمكتب المحلي ɑ=0.05 م ارجعة خارجي والحد من ممارسة إدارة في المصارف العاملة في فلسطين. الفرضية الفرعية الخامسة: ال توجد عالقة ذات داللة إحصائية عند القدرة على بين اكتشاف األخطا لم ارجع ɑ=0.05 الحسابات الخارجي والحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين. الفرضية الفرعية السادسة: ال توجد عالقة ذات داللة إحصائية عند تقييم مخاطر بين األعمال لم ارجع الحسابات ɑ=0.05 الخارجي والحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين. 1.1 متغيرات الدراسة أوال:- المتغير المستقل: است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي في الصناعة التي ينتمي إليها عميل الم ارجعة تم اختيار المتغير المستقل ( است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي( لتدعيم وتفعيل دور المهنة وأصحابها في الوقوف أمام المشككين في مردود الفائدة التي تقدمها هذه المهنة وأصحابها للشركات خصوصا بعد إفالس وانهيار العديد من الشركات حيث المهنة تواجه انتقادات عديدة ومع التطور الهائل وتعدد الشركات وتنوع أنشطتها أصبح ل ازما على مهنة الم ارجعة وأصحابها البحث عن أدوات وأساليب واست ارتيجيات تدعم وجودها وتواكب المستجدات المتسارعة في االقتصاد لذلك تم اختيار المتغير المستقل وتجزئته إلى عدة أج از مبينه في الشكل رقم )1.1( والتي قد تكون خط الدفاع األول لمهنة الم ارجعة في مواجهة التحديات المستقبلية وكذلك تمكن أصحابها من معرفة دوافع اإلدارة الستخدام إدارة للكشف والحد منها. المتغير التابع ( إدارة ( ثانيا :- تم اختيار المتغير التابع )إدارة ( نظ ار لخطورة هذه الظاهرة خصوصا في المصارف والتي 8 تتعامل بأموال المودعين وب ارفعة مالية هائلة بسبب كبر حجم الودائع مقابل أرسمالها األمر الذي

20 يتطلب التعرف على عمليات إدارة وطرق ممارساتها وكذلك مبر ارت استخدام هذه الممارسات حيث إن ممارسة سلوك إدارة وان كانت تحقق منافع في األجل القريب إال أنها تؤدي إلى مشاكل خطيرة في األجل البعيد يتطلب إعطا هذا المتغير أهمية كبيرة. األمر الذي يهدد استم اررية الشركات في المستقبل األمر الذي : الشكل رقم )0.0( يوضح تصور مبدئي للعالقة بين المتغي ارت البحثية على النحو التا يل )المصدر اعداد الباحث( مكونات 1.1 الدراسة: تتناول الد ارسة موضوع التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي ودوره في الحد من ممارسات إدارة لذلك تم تقسيم هذه الد ارسة إلى عدة فصول يحتوي الفصل األول على االطار العام للد ارسة خطة الد ارسة إضافة إلى الد ارسات السابقة والتعليق عليها أما الفصل الثاني فيتناول االطار النظري الخاص بموضوع التخصص )المهني( الصناعي من حيث المفهوم واألهمية والفوائد المرجوة منه ويتناول الفصل الثالث موضوع إدارة من حيث مفهومها حوافزها طرقها ومخاطرها. بينما يتناول الفصل ال اربع الطرق واإلج ار ات التي تم اتباعها في الد ارسة الميدانية لتحقيق أهداف الد ارسة واحتوى الفصل الخامس على تحليل وتفسير نتائج الد ارسة واختبار الفرضيات. 9

21 1.1 الدراسات السابقة: يختص هذا القسم باستع ارض أهم الد ارسات السابقة ذات العالقة بموضوع الد ارسة حيث قام الباحث بتقسيمها إلى د ارسات عربية وأخرى أجنبية وحرص على ترتيبها حسب تاريخ النشر وقد تناول الباحث هذه الد ارسات بما يفيد بحثه تتناول حيث الد ارسات السابقة المرتبطة بموضوع البحث من خالل د ارسات للتخصص الصناعي بشكل عام ومن ثم د ارسات تحدثت عن إدارة بشكل عام ود ارسات تناولت العالقة بين وهى كما يلي :- التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات وممارسات التالعب في الدراسات السابقة المتعلقة بالتخصص )المهني( الصناعي في الصناعة التي ينتمي إليها عميل المراجعة. "The Effects of Industry specialization on بعنوان: )Taylor, د ارسة ( Auditors Inherent Risk Assessments and Confidence Judgments " أثر بيان إلى الد ارسة هذه هدفت التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع على الحسابات مخاطر تقدي ارت الم ارجع المتأصلة هذه في تم وقد تجريبية. د ارسة وهي التقدي ارت بهذه الثقة ودرجة استخدام الد ارسة المشاركين من مجموعتين وهما: خبرة لهم )م ارجعين ومتخصصين األعمال في المصرفية وم ارجعين وغير خبرة لديهم ليس األعمال في متخصصين تزويد تم وقد المصرفية( المجموعتين السوا حد على لعميل مالزمة بتقدي ارت افت ارضي مصرف التقدي ارت هذه تتعلق بحسابين احدهما المالية القوائم حسابات من متخصص باألعمال المصرفية )التسهيالت االئتمانية( واآلخر ) )استهالك الكهربا عام قامت وقد المجموعتان المخاطر بتقييم لهذين المتأصلة الحسابين وكانت إلى أن تشير النتائج المجموعة الثانية المخاطر قيمت المالزمة للحساب المتخصص باألعمال بقيمة عالية المصرفية المجموعة من أكبر المجموعتين بين الفرق أن ولوحظ األولى للحساب بالنسبة كلتا أن العام المجموعتين المخاطر بقيمة قيمتا الحساب في كما عالية تكن لم أبرزت وقد السابق. النتائج أن الم ارجعين غير المتخصصين في األعمال المصرفية كانوا غير واثقين فيما يتعلق التقدي ارت للمخاطر لهذه الحسابات مقارنة بالم ارجعين المتخصصين في صناعة المصارف. بتناسب 50

22 "Pattern identification and industry.1 د ارسة 2003(, )Hammersley بعنوان : specialist auditor's يتعلق فيما التحقق إلى الد ارسة هدفت المعلومات في بالتحريفات يصعب والتي المحاسبية تشخيصها الم ارجعين عن إخفا ها أو التحريفات هذه تعقيد بسبب واكتشافها وعالقة ذلك بالتخصص المهني لم ارجعي عميل صناعة في الحسابات الم ارجعة إن الم ارجعين حجم وكبر توسع ونتيجة الم ارجعة عميل عمليات يقومون باستخدام أسلوب العينة عملية في الم ارجعة وفحص ولكن العمليات المشكلة تكمن في احتمال أن العينة غير تكون تحريفات وجود عنه ينتج قد مما ممثلة وغير كاملة استخدام فوائد من بأن دليل بإد ارج الد ارسة هذه قامت وقد مكتشفة غير جوهرية وأخطا م ارجعي الحسابات المتخصصين صناعيا في صناعة من يمكنهم الصناعة بهذه معرفتهم أن في تتمثل العميل عينة إحصائية اختيار لمجتمع ممثلة لخبرتهم وفقا العمليات ومعرفتهم الصناعة هذه مخاطر بطبيعة.وبينت الم ارجعين أن الد ارسة المتخصصين وضع ع ىل يعملون سوف إذا تحدد ما التي اإلج ار ات معلومات وجود من المحتمل الخطر ومدى كاملة العينة كانت تحريفات في أو مفقودة المعلومات الم ارجعين وأن الصناعة حول لمعرفتهم وفقا وذلك المتخصصين في الصناعة اختيار على قادرون غير أن و وكاملة ممثلة لتكون العينة المتخصصين يأخذون هذا ال جهلهم نتيجة االعتبار بعين بخصائص ومخاطر صناعة الم ارجعة عميل وامكانية وجود البيانات. في تحريفات 1.د ارسة بعنوان: "أثر التخصص المراجع" خطر تقليل على الصناعة في المهني عزيز )1001( التخصص أثر بيان إلى الد ارسة هدفت المهني لم ارجعي تقليل ع ىل الصناعة في الحسابات عملية مخاطر الم ارجعة وذلك من خالل استع ارض أدبيات البحث السابقة باستخدام المنهج االستق ارئي حيث أن الد ارسة بينت التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع على جدل مثار أصبح مكاتب مستوى المحاسبة وشركات المهنة أدب أشتمل حيث الم ارجعة على عدد غير من قليل البحوث اختصت التي والد ارسات تقبله ومدى السوق أفعال ردود بتقصي والتعرف على للتخصص وأحكام مواقف الد ارسة أكدت وقد العالقة ذات األط ارف التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع في مصر العربية جمهورية في األبحاث اهتمام ينل لم الصناعة اآلن كما حتى عرضت أيضا الد ارسة المصري السوق تقبل مدى للتخصص أهمية ناقشت كما الم ارجعة عمل في المهني التخصص 55

23 )المهني( الصناعي على م ارحل تكوين أري المهني للم ارجع في تقليل خطر الم ارجعة. الم ارجع وتوصلت الد ارسة إلى وجود دور للتخصص.1 د ارسة) 2004, Riley ( Neal and بعنوان : specialist " The Auditor Industry Research Design" مساعدة إلى الد ارسة هدفت لقياس معايير وضع في الباحثين التخصص )المهني( الصناعي لم ارجعي الحسابات االهتمام نتيجة وذلك يتعلق فيما المت ازيد بالتخصص )المهني( الصناعي لم ارجعي عام 1989 المجال في الحسابات من بيانات وتحليل بفحص قامت الد ارسة هذه األكاديمي. عام حتى المفاهيم فحص تم 1997 حيث المتعلقة بالتخصص لقياس مختلفة مناهج في تجسدت والتي التخصص )المهني( الصناعي النتائج هذه إلى تؤدي التي واألسباب واالستنتاجات المتناقضة حول التخصص )المهني( الصناعي. لمساعدة عمل ووضع تقديم ومن ثم األكثر االختيار في الباحثين لقياس مالئمة التخصص )المهني( الصناعي لم ارجعي الحسابات وقد أبرزت النتائج والتحليالت تمت التي والنقاشات االختالفات قياس في المتأصلة التخصص )المهني( الصناعي السبب وتفسر لوجود هذه االختالفات وقدمت الد ارسة أيضا التوصية الختيار مقياس التخصص )المهني( لم ارجعي الحسابات وهذه المقاييس هي: )منهج حصة السوق منهج مدخل المحفظة(. الصناعي " The Portfolio of Knowledge : 1.د ارسة 2005), Wright (Simnett and بعنوان required by industry specialist auditor's " الم ارجع ليحقق الالزمة المعرفة حجم تحديد إلى الد ارسة هذه هدفت صناعة في التخصص المعرفة هذه إلى والوصول تحقيق خاللها من يتم التي والطريقة معينة هذه في تم المطلوبة. )مهنة ( األسئلة طريقة استخدام الد ارسة المتعددة قائمة من استخدام على الطريقة تحتوي لتحديد المها ارت للمعرفة الهامة المجاالت عمل في الخبرة أن تظهر الد ارسة نتائج وكانت األسئلة قائمة إلى باإلضافة األكثر الطريقة هي واحد انتشا ار في الحصول المعرفة على الصناعة في المتخصصة إلى باإلضافة التدريب وتطوير من الكثير أن يختص فيما التدقيق مؤسسة في الخب ارت دعم أنظمة بعناصر المعرفة المتخصصة. 55

24 1.د ارسة لبيب )2005( بعنوان "دور التخصص القطاعي في تحسين كفاءة األداء المهني للم ارجع الخارجي" د ارسة تطبيقية. التخصص دور لطبيعة تحليلية بد ارسة القيام إلى هدفت بدرجة االرتقا في ونوعيته المهني كفا ة األدا المهني للم ارجع قد ارت تحسين في التخصص دور تحليل خالل من وذلك الخارجي الم ارجع الخارجي من : تقدي ارت دقة كل على المخاطر التخطيط ق ار ارت وجودة الحتمية لعمليات الم ارجعة اكتشاف وكذلك ومواجهة واالحتيال الغش حاالت الدخل صافي إدارة وأساليب المالي المحاسبي فضال عن الم ارجعة. مهنة واقع في القائمة التوقعات فجوة تضييق وخلصت أن إلى الد ارسة التخصص المهني يقدم دو ار في االرتقا تحسين قد ارت الم ارجع في كل من: دقة بدرجة كفا ة األدا المهني للم ارجع الخارجي من خالل تقدير المخاطر الحتمية وجودة ق ار ارت التخطيط لعمليات الم ارجعة واكتشاف واالحتيال الغش حاالت ومواجهة إدارة صافي وأساليب المالي الدخل المحاسبي وتضييق فجوة الم ارجعة. مهنة واقع في القائمة التوقعات.1 د ارسة( 2006 (Almutairi, بعنوان: " The economic consequences of auditor Industry Specialization " استخدام بين العالقة في البحث إلى الد ارسة هدفت م ارجعين الصناعة في متخصصين ودرجة تناسق عدم المعلومات المديونية وتكلفة المستحقة الم ارجعين أن بينت حيث عمالئها على للشركة المتخصصين يستطيعون الثقة زيادة واالعتمادية على القوائم المالية للشركات بغير مقارنة المتخصصين بتطبيق قواعد اإلدارة الت ازم تعزيز خالل من وهذا ومعايير القوائم عرض في المحاسبة استخدام بأن افت ارضات عنه ينتج وهذا المالية. الم ارجعين المتخصصين يحسن من سوف الصناعة في الم ارجعة جودة المعلومات جودة وبالتالي المحاسبية ذلك مع وباالتساق فان الم ارجعين المتخصصين اقتصادية فوائد على يحصلوا أن يتوقعون مقارنة جوهرية بغير المتخصصين. وهذه الفروقات والمي ازت تميز نظرية أساس على مبنية المنتجات والخدمات. الم ارجعين أن تبين الد ارسة هذه المتخصصين االتساق في عدم تقليل على يعملون صناعيا المعلومات )االختالف( وتقدير مستحقات على الشركة االقتصادية الحدية القيمة بأن تفترض الد ارسة فإن إلى ذلك إضافة ودقيقة. مناسبة بدرجة الغير خالل استخدام من المضافة مؤسسة الم ارجعة المتخصصة للعمال المالية المال ة تتمثل الذين يبحثون 53

25 عن تمويل إضافي والنتيجة النهائية تبين أن الم ارجعين المتخصصين صناعيا في التقليل من درجة عدم التناسق في المعلومات وأيضا يضيفون قيمة اقتصادية أكثر قدرة من غيرهم أكبر لشركة العميل. 1.د ارسة متولي )2006( بعنوان " نموذج مقترح لقياس العالقة بين است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي للمراجع والعوامل المؤثرة في إدارة عملية الم ارجعة " د ارسة تطبيقية. تناولت هذه الد ارسة تقييم مدى حاجة مؤسسات الم ارجعة الست ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي وقامت الد ارسة أيضا بقياس أثر است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي على كل من المخاطر والجودة واألتعاب وادارة وتوصلت الد ارسة إلى توافر دليل ميداني على أهمية است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع حيث تحقق العديد من الم ازيا عند االستعانة بها في مؤسسات الم ارجعة المصرية وأن تطبيق است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع من شأنه أن يزيد من قدرة مؤسسات الم ارجعة على تقييم المخاطر بأنواعها المختلفة كما تساهم است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع في القضا على مخاطر الغش حتيال والا وتقضى على فجوة التوقعات وتزيد من سرعة استجابة مؤسسات الم ارجعة لتعديل التقرير والوفا بتوقعات مستخدمي القوائم المالية كما أثبتت الد ارسة النظرية والميدانية للبحث أنه توجد مجموعة من اآلليات لتطبيق است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي في مؤسسات الم ارجعة المصرية أهمها زيادة درجة تركيز السوق وتخفيض الجوانب السلبية للمعرفة المتخصصة باإلضافة إلى تفعيل دور لجان الم ارجعة في إدارة الشركات. 9.د ارسة عوض )2006( بعنوان " قياس أثر التخصص )المهني( الصناعي لمراجع الحسابات على جودة المسجلة في سوق األو ارق المالية المصري" د ارسة تطبيقية. هدفت الد ارسة إلى قياس أثر تخصص م ارجع الحسابات في القطاع الصناعي على خصائص الجودة لألرباح المحاسبية للشركات المسجلة في سوق األو ارق المالية المصري حيث تم إج ار الد ارسة على عينة من الشركات المسجلة في سوق األو ارق المالية المصري عن الفترة من إلى أظهرت النتائج إب ارز مدخل التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات والطبيعة الديناميكية للم ارجع وقدرتها على مواكبة المتغي ارت الحاصلة في مجاالت بيئة األعمال والبيئة التنظيمية والمهنية كما 54 للوفا باحتياجات العمال بما يمكن من تقديم العديد من الم ازيا للم ارجع والعميل على حد سوا

26 أظهرت النتائج وجود تأثير إيجابي لتخصص الم ارجع الصناعي على خصائص جودة من خالل االرتفاع في القيمة المالئمة لألرباح المحاسبية والقدرة التنبؤية لألرباح وعناصر أساس االستحقاق للمنشآت التي ترتبط مع م ارجع متخصص بدرجة مرتفعة في القطاع الصناعي. د ارسة الحداد )2008( بعنوان" تحليل وتقييم است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي.10 للم ارجع الخارجي وأثره على جودة األداء المهني في خدمات الم ارجعة" هدفت هذه الد ارسة إلى تحديد أثر است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع على جودة األدا المهني في خدمات الم ارجعة وهى د ارسة تطبيقية على مكاتب الم ارجعة في قطاع غزة وقد توصلت الد ارسة إلى نتائج أهمها أن قيام الم ارجعين بتحسين وتطوير قد ارتهم المهنية من خالل الخبرة العملية والمؤهالت العلمية لهم باستم ارر يؤدى إلى تحسين أدائهم وتقديم خدمات م ارجعة ذات جودة عالية تتناسب مع حاجة المجتمع الحالي والتطو ارت التي تحدث في المهنة كما أظهرت النتائج أن هناك اهتمام من مكاتب الم ارجعة بالتخصص المهني في صناعة عميل الم ارجعة وتكوين هياكل معرفة جيدة فيما يتعلق بالصناعة بما يمكنهم من اكتشاف الغش والتحريفات الجوهرية في القوائم المالية وأن تخصص مكاتب الم ارجعة في الصناعة التي ينتمي إليها عميل الم ارجعة يساعد في تفهم واتمام عملية الم ارجعة والقيام باإلج ار ات المطلوبة وتحديد مخاطر الصناعة بدقة. د ارسة المقطرى )2009( بعنوان " أهمية التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع في.11 تحسين مخاطر الم ارجعة" در اسة ميدانية. هدفت الد ارسة إلى التعرف على طبيعة التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع ود ارسة أهمية ذلك التخصص بالنسبة وهي للم ارجع د ارسة ميدانية على بيئة انصبت وشملت عينة اليمنية األعمال 90 من الم ارجعين 159 مكونة من م ارجع ا المكاتب الخاصة وبلغت م ارجع ا في الجهاز المركزي للرقابة والمحاسبة أهم نتائج الد ارسة النظرية والميدانية أشارت إلى أهمية التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع عمو ما فضال عن أنه يعمل على تحسين تقدير مخاطر الم ارجعة وجود عدم اختالفات جوهرية أهمية حول الم ارجعين آ ار بين التخصص )المهني( الصناعي للمر اجع بالنسبة إلى عملية مخاطر تقدير كفا ة تحسين خالل من الم ارجعة الم ارجعة تخطيط عملية ق ار ارت وتحسين الم ارجعة استقالل وتدعيم الم ارجع واالرتقا إدارة حاالت واكتشاف بمستوى المنافسة المهنية 51

27 بين مكاتب الم ارجعة وتخفيض حاالت االستعانة بالخب ار األدا المهني. ويعكس هذا االتفاق مستوى إد ارك الم ارجعين لتحسين جودة األدا المهني. وهي المتغي ارت التي تعكس أيضا جودة ألهمية موضوع التخصص في الم ارجعة الدراسات السابقة المتعلقة إدارة " Earnings Management in Spain..1 د ارسة 2003),.,al (Orile et بعنوان: Some Evidence from Companies Quoted in the Spanish Stock Exchange". هدفت الد ارسة إلى التعرف إلى مدى ممارسة الشركات اإلسبانية إلدارة أرباحها عينة واشتملت عدد على الد ارسة شركة مدرجة بالسوق المالي اإلسباني وهى األكبر بين أكثر من 500 شركة )35( مسجلة بالسوق حيث تم افت ارض أن هذه الشركات لديها ضوابط حاكميه أكثر من غيرها من الشركات وقد استخدمت بعض العوامل كمؤش ارت ممكنة لممارسة إدارة مثل التغي ارت في المعايير المحاسبية من سنة إلى أخرى وتقارير التدقيق المتعلقة بتلك الشركات خالل فترة الد ارسة ووجود تفويضات خاصة بتطبيق بعض المعالجات المحاسبية من غير المتضمنة في النظام الحالي باإلضافة إلى وجود نتائج غير عادية ونتائج سنوات سابقة في حساب والخسائر لهذه السنة. وكان من أهم النتائج التي توصلت إليها الد ارسة أن من أسباب إصدار تقارير تحفظية قيام بعض الشركات ببعض الممارسات التي من شأنها أن تؤثر على األرقام الواردة في التقارير المالية والتي تمثلت في تحميل بعض المصاريف على االحتياطات بدال من تحميلها على حساب الربح والخسارة )إطفا الشهرة واعادة التقييم( وعدم االحتفاظ بمخصصات واحتياطات كافية باإلضافة إلى تخفيض من اإلي اردات نتيجة خسائر مستقبلية. إضافة إلى وجود بعض المؤش ارت على ممارسة إدارة من قبل شركات معينة. 56

28 .1 د ارسة 2003(,. al (Holland, et, بعنوان: "Do Australian companies manage earnings to meet simple earnings benchmarks?" هدفت هذه الد ارسة لتحرى مدى ممارسة إدارة عند الشركات األست ارلية وعلى وجه الخصوص قيام الشركات األست ارلية بإدارة للوصول إلى مستويات معيارية لإلي اردات وضمان تسجيل أرباح إيجابية وتجنب الخسائر افترضت الد ارسة أن لمديري الشركات الحوافز والدوافع للوصول إلى نقاط مستهدفة من اإلي اردات أو مستويات معينة مثل تسجيل أرباح أو اإلبقا إيجابية على أدا الربح الحالي كما استخدم الباحث متغي ارت ضابطة أخرى مثل حجم الشركة والوضع القانوني لها ومدى متابعة المحللين للشركة للتمييز بين عينة الد ارسة وكان من أهم نتائج الد ارسة قيام الشركات األست ارلية بإدارة لضمان تسجيل أرباح إيجابية وادامة أدا ربح السنة السابقة. هذه النتائج بصورة أكثر معنوية بالنسبة للشركات الكبيرة. وتتضح.1 د ارسة. 2005(,al (Qianj,et بعنوان: "Equity Incentives and Earnings Management" هدفت الد ارسة إلى الكشف عن مدى قيام مديري الشركات األمريكية بممارسة إدارة لزيادة قيمة حصصهم حيث أجريت هذه الد ارسة على الشركات األمريكية التي توفرت بياناتها في السوق خالل فترة الد ارسة حيث افترضت الد ارسة بأن المديرين الذين يحصلون على حوافز ملكية هم أكثر ميال للقيام ببيع حصصهم في المستقبل وهذا ما يدفعهم إلى ممارسة إدارة لزيادة حصصهم التي ستباع باستخدام التعويض المبنى على األسهم ومن أهم النتائج التي توصلت إليها الد ارسة أن المديرين الذين يحصلون على حوافز ملكية عالية هم أكثر ميال للقيام ببيع حصصهم في المستقبل وانهم أكثر ميال لتقديم تقارير أرباح متوافقة مع أو تنبؤات المحللين. كما أن حوافز حقوق األسهم إدارة تؤدي إلى فالمديرين الذين يمتلكون حوافز ملكية عالية ينتفعون من إدارة بهدف رفع أسعار األسهم وزيادة قيمة حصصهم )من األسهم( لكي تباع في المستقبل. وأوصت الد ارسة بضرورة المحافظة على حقوق حوافز حقوق الملكية التقارير المقدمة من المديرين عن إدارة. وضرورة م ارقبة 57

29 ) بعنوان: "Earnings Management Vehicles for Yoon et, al, د ارسة ( Korean firms". هدفت الد ارسة إلى الكشف عن الوسائل المستخدمة من قبل الشركات الكورية إلدارة مستخدمة نموذج التجزئة المنتظمة Model( A( Systematic Decomposition لتقدير المستحقات غير االختيارية من أجل اكتشاف إدارة وقد تم تقسيم إلى تدفقات نقدية من العمليات التشغيلية ومستحقات إجمالية ثم تقسيم المستحقات اإلجمالية إلى مستحقات اختيارية وأخرى غير اختيارية ثم تجزئة المستحقات االختيارية إلى مصاريف غير نقدية وأرباح غير نقدية وقد أظهرت الد ارسة أن هناك وسائل متباينة استخدمتها الشركات في إدارة أرباحها حيث استخدمت الشركات ذات الدخل المت ازيد غير النقدية إلدارة أرباحها أما الشركات ذات الدخل المتناقص فقد استخدمت المصاريف غير النقدية مثل مصاريف الديون المعدومة ومخصصات إهالك األصول في إدارة أرباحها. 1.د ارسة إب ارهيم )2006( بعنوان" السلوك األخالقي لإلدارة عند قياس الدخل المحاسبي بمنظمات األعمال - د ارسة اختبارية" هدفت هذه الد ارسة إلى د ارسة دور أخالقيات اإلدارة في الحد من التالعب بالطرق والسياسات المحاسبية للتخلص من المكاسب الشخصية التي تؤدي إلى تحريف الدخل المحاسبي و تضليل أنشطة تلك المنظمات وقد توصلت الد ارسة إلى مجموعة من النتائج أهمها تفاقم حدة التالعب في المكاسب بفعل الممارسات المحاسبية الخاطئة حيث يوجد دور هام لمجلس اإلدارة في تبنى هذه الممارسة كذلك تمثل عناصر القوائم المالية المحاور األساسية التي تعتمد عليها إدارة المنشآت في تطبيق تمهيد الدخل بينما يمثل التغيير في السياسات المحاسبية المستخدمة والتحكم في توقيت وقوع األحداث أهم األساليب المستخدمة في عرض نتائج األعمال )الدخل( والمركز المالي للمنشأة كما أنه يمكن تصنيف الدوافع وار قيام اإلدارة بالتالعب في القوائم المالية ومن ثم دوافع تمهيد الدخل إلى دوافع داخلية نابعة من داخل المنشأة ودوافع خارجية نابعة من خارج نطاق المنشأة إلى تشجيع اإلدارة علي تمهيد الدخل ولذلك أوصت الد ارسة بضرورة تفعيل المبادئ األخالقية في ممارسة العمل المحاسبي و الثبات في 58

30 استخدام السياسات و الطرق المحاسبية المالئمة للتحكم في حقيقة محاسبيا. الواجب اإلفصاح عنها 1.د ارسة الجنبش )2007( بعنوان" إدارة من وجهة نظر المدققين الخارجيين والداخليين د ارسة ميدانية األردن" هدفت الد ارسة إلى التعرف على مدى وجود ظاهرة إدارة ودوافعها المختلفة في الشركات المساهمة العامة األردنية المدرجة ببورصة عمان. شمل مجتمع الد ارسة المدققين الخارجيين بمكاتب التدقيق التي تدقق حسابات الشركات المساهمة العامة الصناعية والخدمية باإلضافة إلى المدققين الداخليين في الشركات المساهمة العامة الصناعية والخدمية تم تصميم قائمة استقصا من أجل تحقيق أهداف أهم نتائج كان من الد ارسة وزع منها 87 على كال من المدققين الخارجيين والمدققين الداخليين وقد هذه الد ارسة أن من وجهة نظر المدققون الخارجيون فإن إدارة الشركات تمارس إدارة سوا تلك الممارسات التي تؤدي إلى تضخيم الدخل أو التي تؤدي إلى تخفيضه بينما يرى المدققون الداخليون ممارسة الشركات لألساليب التي تؤدي إلى تضخيم الدخل فقط كما أن ممارسة الشركات إلدارة التي تؤدي إلى تضخيم الدخل أكثر من تلك التي تؤدي إلى تخفيضه من وجهة نظر كل من المدققين الداخليين والخارجيين)على الرغم من وجود فروق ذات داللة إحصائية بين أ ار هما( كما أظهرت الد ارسة وجود عالقة ذات داللة إحصائية بين خصائص الحاكمية المؤسسية وممارسة الشركات إلدارة وبنا على ما تم التوصل إليه من استنتاجات فقد قدمت الد ارسة مجموعة من التوصيات أهمها ضرورة تعزيز وتقوية هيكل الحاكمية المؤسسية وضرورة زيادة الوعي لدى المدققين الداخليين والخارجيين فيما يتعلق بوسائل إدارة اكتشافها. وطرق "does Earning Management Affect.1 د ارسة,et,al.,2008) (Maureen بعنوان: Firms,Investment Decisions'' هدفت هذه الد ارسة إلى التعرف على إذا ما كانت الشركات تتالعب بنتائج القوائم المالية الخاصة بها للعمل على صناعة ق ار ارت استثمار دون المستوى األمثل حيث فحصت الد ارسة استثمار األصول الثابتة لعينة كبيرة من الشركات العامة خالل الفترة من وقد أظهرت النتائج 59

31 تالعب الشركات المدرجة في سوق األو ارق األمريكي بأرباحها نتيجة المخالفات المحاسبية ومقاضاة المساهمين )حملة األسهم( لتلك الشركات وكذلك الشركات التي أعيدت قوائمها المالية نتيجة استخدامها لإلج ار ات المحاسبية الصحيحة غير واإلف ارط في االستثمار بصورة ملحوظة خالل فترة التقارير المالية المغلوطة كما أظهرت النتائج وجود أنماط متشابهة بين الشركات فيما يخص المستحقات االختيارية إضافة إلى أن ممارسات إدارة ينظر إليها على أنها تستهدف األط ارف الخارجية للشركات )أصحاب األسهم( وكذلك تؤثر على الق ار ارت الداخلية..1 د ارسة 2009(, )Hamdan بعنوان: "The Relationship between Creative Accounting and Dividend Payments: Evidence from Dubai Financial Market". هدفت الد ارسة إلى بيان أثر ممارسات المحاسبة االحتيالية التي تعتمد على التالعب بمحاسبة االستحقاق على المركز المالي للشركة حيث عملت على قياس أثر أساليب المحاسبة االحتيالية كمتغير مستقل وبيان عالقتها بسياسة توزيع كمتغير تابع باستخدام مجموعة من المتغي ارت الضابطة كنسبة السيولة و المحتجزة وذلك بالتطبيق على الشركات الصناعية المدرجة في سوق 2008 دبي المالي خالل الفترة من عام 2004 وقد توصلت الد ارسة إلى وجود عالقة موجبة بين ممارسة المحاسبة االحتيالية و المحتجزة وأن الشركات التي مارست هذه المحاسبة قامت باإلعالن عن توزيعات نقدية لهذه في حين أظهرت الد ارسة أن متغير السيولة كان له داللة سلبية في نموذج الد ارسة مما يشير إلى أن المعلن عنها ال يقابلها سيولة فرضية ممارسة الشركات للمحاسبة االحتيالية مما يهدد المركز المالي للشركات. األمر الذي يعزز 9.د ارسة أبو عجيلة وآخرون )2009( بعنوان "أثر الحوكمة المؤسسية على إدارة " الشركات إدارة ممارسة مدى استكشاف إلى الد ارسة هذه هدف المساهمة العامة الصناعية األردنية المدرجة ببورصة عمان بإدارة لظهور األزمة مهدت التي العوامل إحدى باعتبارها المالية الحالية -من الحوكمة مستوى قياس ثم ناحية ثم تأسيس ومن الشركات تلك داخل المؤسسية بين عالقة ذلك المستوى أهم ومن أخرى. ناحية من إلدارة الشركات تلك ممارسة مدى و الشركات أن إليها التوصل تم التي النتائج الصناعية المدرجة األردنية العامة المساهمة ببورصة عمان 50

32 قامت بممارسة قد السنوات بالرغم خالل تلك إدارة بعض وجود من التباين خالل مختلف 2006 والذي سنوات 2001 الد ارسة من في جليا يظهر سنتي 2005 و 2006 سنة كانت حيث بلغت نسبة إذ إدارة ممارسة في حدة السنوات أقل 2005 هي الممارسة فيها % 2 من فقط كانت المقابل في العينة شركات إذ إدارة ممارسة في حدة السنوات أكثر هي سنة 2006 الممارسة نسبة بلغت شركات من العينة.باإلضافة إدارة بين العالقة أن إلى فيها % 62 والحوكمة هي المؤسسية عالقة عكسية الحوكمة درجات ارتفعت كلما بحيث الشركة في المؤسسية فقد السابقة النتائج على وبنا. إدارة من الحد في ذلك ساهم كلما أوصت الد ارسة العمل بأهمية المتعلقة بالحوكمة الجوانب كافة دعم على الشركات داخل المؤسسية تفعيل طريق عن الصناعية مختلف العناصر اإلدارة مجلس في والمتمثلة لها المكونة ولجنة التدقيق ومنحهم التي االستقاللية الجسيمة اآلثار لتفادى وذلك بهم المنوطة بالمهام القيام على تساعدهم قد التي المالية لألزمات الجوانب ضعف ج ار من الشركات تلك لها تتعرض الحوكمة لمبادئ التطبيقية المؤسسية بداخلها. د ارسة األشقر )2010( بعنوان "إدارة وعالقتها بالعوائد غير المتوقعة للسهم ومدى.10 تأثر العالقة بحجم الشركة " د ارسة تطبيقية على الشركات المساهمة في سوق فلسطين لألو ارق المالية هدفت الد ارسة إلى التعرف على إدارة وعالقتها بعوائد األسهم في سوق فلسطين لألو ارق المالية والوقوف على اهتمام مدى تلك الشركات بإدارة وعالقتها بعوائد األسهم وقد اعتمدت الد ارسة التطبيقية على نموذج جونز المعدل على مجتمع الد ارسة المكون من الشركات المدرجة في سوق فلسطين لألو ارق المالية وعددها شركة 22 وقد تم جمع البيانات بهذا الخصوص على األرقام من القوائم المالية لكل شركة وكذلك القيام بمسح التقارير المالية السنوية للشركات نفسها لمعرفة إدارة وعالقتها بعوائد األسهم تم وقد استخدام المنهج الوصفي التحليلي للتوصل إلى نتائج منطقية تدعم الفرضيات النظرية الواردة في د ارسته وقد خلصت الد ارسة إلى أن معظم الشركات المدرجة في سوق فلسطين لألو ارق المالية تمارس إدارة كما توجد عالقة ذات داللة عند مستوى داللة بين 1.11 كل من صافى الربح التشغيلي والتدفق النقدي من العمليات التشغيلية والتغير في إي اردات تحت التحصيل للشركة من عوائد األسهم في الشركات المدرجة في سوق فلسطين لألو ارق المالية وبنا على ذلك أوصت الد ارسة بضرورة العمل على زيادة فاعلية دور لجان التدقيق لتصبح 55

33 على درجة من اإلد ارك والوعي في الكشف عن ممارسة إدارة كما. يتوجب على إدارة السوق ضرورة العمل على تحقيق كفا ة السوق المالي وزيادة فاعليته في الكشف عن الشركات التي تقوم بممارسة إدارة. د ارسة شاهين )2011( بعنوان "إدارة ومخاطرها في البيئة المصرفية ".11 هدفت الد ارسة إلى البحث عن مدى ممارسة إدارة في البيئة المصرفية والمخاطر التي تنطوي عليها من خالل التعرف على طبيعة تلك العمليات ومؤش ارتها واألساليب المتبعة في ممارستها واآلثار المترتبة عليها ومدى ممارسة اإلدارة المصرفية في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين لتلك العمليات. وقد أظهرت الد ارسة قيام إدا ارت المصارف في فلسطين بعمليات ممارسة إدارة بدرجة كبيرة خالل سنوات الد ارسة وان تفاوت تركيزها ومدتها بين تلك المصارف وأشارت الد ارسة إلى خطورة هذه الظاهرة على األدا المصرفي ومصداقية التقارير المالية المنشورة وافتقارها لخصائص الجودة مما يؤثر على ق ارر مستخدمي تلك التقارير. وأوصت الد ارسة بضرورة تفعيل تطبيقات قواعد الحوكمة المصرفية وزيادة فاعلية التنظيم المهني لمهنة المحاسبة للحد من اآلثار السلبية لتلك الظاهرة. وكذلك الدور الرقابي للسلطة النقدية الد ارسات السابقة بعالقة المتعلقة التخصص )المهني( الصناعي بإدارة.1 د ارسة 2003( al.,.)balsam et بعنوان: "Auditing industry specialization and earnings quality " قامت هذه الد ارسة باختبار العالقة بين مقاييس جودة وتخصص م ارجع الحسابات في قطاع صناعي محدد وذلك من خالل المقارنة بين المستوى المطلق للتسويات االختيارية Discretionary التي تستخدم للتالعب في من قبل إدارة المنشأة ومعدل استجابة accruals Earnings response coefficients وذلك في المنشآت التي يتم م ارجعة حساباتها من قبل مكاتب الم ارجعة المتخصصة في قطاع صناعي محدد بتلك المستويات لدى المنشآت التي يتم م ارجعة حساباتها من قبل مكاتب م ارجعة غير متخصصة صناعيا. وأظهرت نتائج الد ارسة أن المنشآت التي 55

34 يتم م ارجعة حساباتها من قبل مكاتب الم ارجعة المتخصصة في قطاع صناعي محدد تنخفض لديها مستويات التسويات االختيارية أي تنخفض لديها ممارسات التالعب في وذلك إذا ما قورنت هذه الشركات بنظائرها التي يتم م ارجعتها من قبل م ارجعين متخصصين في قطاع صناعي محدد..1 د ارسة ( 2003 (Krishnan, بعنوان: " Does Big 6 Auditor Industry Expertise Constringes Earnings Management?" تخصص أثر معرفة إلى الد ارسة هدفت مكاتب أو شركات المجاالت أحد في الم ارجعة االقتصادية أساليب إدارة باتباع األعمال منشآت إدا ارت قيام دون الحيلولة في كفا تها درجة في المختلفة المحاسبية والقدرة على اكتشافها. وخلصت عمال وقائع أن أهمها: من النتائج من العديد إلى الد ارسة غير الم ارجعين المتخصصين باستخدام إدارة أساليب تزيد بشكل المحاسبية وجوهري واضح عمال لدى مثيالتها على الم ارجعين المتخصصين أن يؤكد مما خبرة الم ارجع أحد في المتخصص المجاالت وقدرته إمكانيته من تزيد االقتصادية الكتشاف وان األساليب. تلك مثل اتباع ومواجهة إدا ارت المنشآت التي ال تتوسع في تطبيق أساليب إدارة المحاسبية غالبا ما يقع اختيارها على أحد الم ارجعين المتخصصين في مجال نشاطها االقتصادي نفسه. كما أن تطبيق التخصص المهني في مهنة الم ارجعة يسهم في تحسين مصداقية المعلومات الواردة بالتقارير المالية لمنشآت األعمال..1 د ارسة 2004( al., )Carceello, et, بعنوان: Client Size, Auditor "Specialization and Fraudulent Financial Reporting" تناولت هذه الد ارسة اختبار أثر حجم العميل على العالقة بين التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات والتالعب في التقارير المالية من قبل إدارة المنشأة محل الم ارجعة وقد أظهرت نتائج الد ارسة أن هناك عالقة ارتباط سلبي بين الم ارجع اتباع الست ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي وبين التالعب في التقارير المالية من قبل إدارة المنشأة محل الم ارجعة وتكون هذه العالقة قوية في حالة المنشآت التي يتم م ارجعتها من قبل أحد مكاتب الم ارجعة الستة الكبرى بينما تكون هذه العالقة ضعيفة في حالة المنشآت التي يتم م ارجعتها من قبل مكاتب الم ارجعة األخرى كما توصلت الد ارسة إلى أن هذه العالقة العكسية تكون ضعيفة في حالة كبر حجم المنشأة الخاضعة للم ارجعة وتكون قوية في حالة تخصص الم ارجع في نفس نشاط المنشأة الخاضعة للم ارجعة كما توصلت الد ارسة إلى أن 53

35 اتباع است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي من قبل م ارجع الحسابات من شأنه الحد من التالعب في التقارير المالية والحد من ممارسات إدارة..1 د ارسة 2006( al., )Mitchell, et, بعنوان: "Auditor independence, auditor specialization and earnings management: Further Evidence from Singapore" قامت هذه الد ارسة باختبار العالقة بين ممارسات إدارة وكل من استقالل م ارجع الحسابات 298 والتخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات وقد استخدمت الد ارسة بيانات من منشأة في سنغافورة وقد أظهرت نتائج الد ارسة أن المنشآت التي يتم م ارجعة حساباتها من قبل مكاتب م ارجعة متخصصة في قطاع صناعي محدد تنخفض لديها مستويات التسويات غير العادية المستخدمة في التالعب في من قبل إدارة المنشأة وذلك بالمقارنة بالمنشآت األخرى التي يتم م ارجعة حساباتها من قبل مكاتب م ارجعة غير متخصصة في قطاع صناعي محدد أي أن نتائج هذه الد ارسة تشير إلى أن تخصص مكاتب الم ارجعة في قطاع صناعي محدد يزيد من قدرة الم ارجع من الحد من ممارسات إدارة والتي قد تمارس من قبل المنشأة محل الم ارجعة..1 د ارسة 2007(., al, (Kwon, et, بعنوان: " Legal Systems and Earning quality : The Role of Auditor industry specialization" موضوع تناول إلى الد ارسة هدفت التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع العالمي إطاره في واختبار هناك تأثير ما اذا كان للتخصص المهني جودة في للم ارجعين البيئة ظل في المحاسبية 28 القانونية وقد استخدمت الد ارسة بيانات متعلقة ب 20 صناعة من الفترة من عام مدينة خالل إلى عام وخلصت الد ارسة عمال أن إلى م ارجعة مكاتب مع يرتبطون الذين الم ارجعة 1993 التسويات من مرتفعة وقيم إدارة مستويات من منخفضة قيم لديهم معين قطاع في متخصصة الحكمية وذلك مقارنة بعمال الم ارجعة المرتبطين بمكاتب م ارجعة غير متخصصة.فضال عن ذلك يؤثر التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع في زيادة جودة في ظل البيئة القانونية الضعيفة وعموما تشير االستعانة فوائد أن إلى الد ارسة نتائج بخدمات الم ارجعين المتخصصين تزيد البيئة مع القانونية الضعيفة نطاق أن إلى يشير ما وهو بالنسبة يتسع سوف الم ارجعة إلى العمال في 54

36 الصناعات المرتبطة في العمال من أكبر بشكل للم ارجع تقاض بحدوث الصناعات المرتبطة بمستويات منخفضة من التقاضي..1 د ارسة 2007( al., )Shireenjit, et بعنوان: "Earnings Management and the audit opinion" تهدف هذه الد ارسة إلى اختبار العالقة بين تقرير الم ارجع وادارة وذلك بالتطبيق على بيئة األعمال الماليزية في ظل األزمة االقتصادية اآلسيوية والتي تأثرت بها ماليزيا. وقد أظهرت نتائج الد ارسة أن مكاتب الم ارجعة الخمسة الكبرى في ماليزيا تقدم مهام الم ارجعة بجودة أعلى من مكاتب الم ارجعة األخرى وبالتالي تصدر هذه المكاتب تقارير م ارجعة أكثر واقعية من المكاتب األخرى وذلك في حالة وجود ممارسات للتالعب في من قبل المنشآت محل الم ارجعة. وبالرغم من ذلك فإن الد ارسة لم تجد عالقة معنوية بين التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات وبين التسويات غير العادية Abnormal Accruals المستخدمة للتالعب في من قبل إدارة المنشأة. 1.د ارسة 2007( (Adrian, بعنوان : Specialization "The Role of Auditor Industry on Earnings Management in Listed Companies on Tehran Stock Exchange" هدفت الد ارسة إلى تحليل العالقة بين م ارجع حسابات والتخصص )المهني( الصناعي وخيا ارت إدارة )أي إدارة الحقيقية وادارة االستحقاق( وأثرها على األدا التشغيلي في المستقبل والذي يؤدى إلى أن أدا م ارجعي الحسابات المتخصصين في قطاع الصناعة تقيد إدارة االستحقاق لذلك هذه الد ارسة تتحقق في ما إذا كان عمال المدققين المتخصصين في الصناعة يحدوا من إدارة واستخدمت الد ارسة بيانات ل 115 شركة مدرجة في سوق األسهم في طه ارن ما بين الفترة من في هذه الد ارسة تم قياس القيمة المطلقة التقديرية للمستحقات كبديل إلدارة واتباع نهج السوق باعتبارها مقياس تقريبي لتحديد الم ارجعين المتخصصين في قطاع الصناعة وتالعب المبيعات لحد النفقات التقديرية واإلف ارط لقياس إدارة الحقيقية ويستخدم العائد على األصول كمقياس لألدا التشغيلي تشير النتائج إلى أن عمال م ارجعي الحسابات المتخصصين في 51 قطاع الصناعة لديهم قيمة مطلقة أقل من المستحقات للشركات التي ي ارجع حساباتها م ارجعين غير

37 متخصصين. وأن عمال م ارجعي الحسابات غير المتخصصين في صناعة هم أيضا أكثر ميال لالنخ ارط في أنشطة التالعب الحقيقي مما يشير إلى أهمية التعاقد مع م ارجع حسابات متخصص في الصناعة للحد من هذا التالعب في األنشطة التشغيلية..1 د ارسة 2010( al, )hossain, et, بعنوان: "Industry Specialization and Earnings Management of Firms Reporting Internal Control "Weaknesses under SOX Section 404 هدفت الد ارسة إلى فحص تأثير الم ارجعين المتخصصين في صناعة محددة إلدارة االستحقاق للشركات التي خضعت للم ارجعة حيث أظهرت النتائج أن الرقابة الداخلية غير الفعاله والضعيفة تفشل في منع أو اكتشاف األخطا في الوقت المناسب بشكل عام مما يوفر فرصة أكبر لمديري الشركات على اتخاذ الخيا ارت التقديرية المحاسبية التي تزيد من إدارة االستحقاق. وأظهرت أيضا النتائج أن الم ارجعين المتخصصين صناعيا لهم دور كبير بتخفيف وتقييد إدارة االستحقاق حتى لو كانت الرقابة الداخلية غير فعالة من خالل خبرتهم العملية والعلمية يستطيعون اكتشاف التالعب في التقارير المالية وتحسين نظام الرقابة الداخلي. "Audit Partner Industry Specialization )kajalainen بعنوان : 9. د ارسة )2011 and Earnings Quality of Privately-Held Companies" هدفت هذه الد ارسة إلى فحص العالقة بين التخصص )المهني( الصناعي لشريك الم ارجعة بشكل فردى وجودة المعلن عنها لشركات القطاع الخاص)الفردية( في فلندا حيث القانون الفنلندي يسمح بأن الشركات سوا شركات المساهمة أو شركات القطاع الخاص )الفردية( بان يتم فحص حساباتها عن طريق شركة م ارجعة. حيث أظهرت النتائج إلى ارتباط أنه يوجد بين شريك م ارجعة الحسابات المتخصص صناعيا بشكل إيجابي مع جودة المعلنة من قبل الشركات الخاصة)الفردية( كما أشارت إلى أن التسويات الخاصة بالمستحقات التقديرية تكون في أدنى مستوياتها مقارنة بالشركات الخاصة)الفردية( التي يتم م ارجعتها من غير الم ارجعين المتخصصين. 56

38 "Auditor Industry Specialization بعنوان: )Jagge, et,al.,.11 د ارسة ( 2012,Political Economy and Quality Some Cross-Country Evidence" هدفت الد ارسة إلى تقييم أثر حماية المستهلك على العالقة بين جودة والم ارجعة بواسطة صناعة محددة حيث أظهرت النتائج وجود عالقة بين تخصص الم ارجعين في صناعة محددة التي لها وجودة تأثير على النظام االنتخابي السياسي مما ينعكس على حقوق حماية المستهلك في البلد كما أن الد ارسة توصلت إلى أن الم ارجعة المتخصصة في صناعة معينة يكون لديها ارتباط مع جودة إيجابي في البلدان التي يكون نظامها االنتخابي نسبى مما ينعكس على ضعف حماية المستهلك مع ضعف تطبيق القوانين حيث إن النتائج تكون مختلفة في ظل وجود نظام انتخابي للبلدان التي تعتمد على النظام االنتخابي باألغلبية باإلضافة إلى أن الد ارسة أشارت إلى توجه الد ارسات المستقبلية إلى األخذ بعين االعتبار د ارسة دور النظام االنتخابي النسبي في البلد في تقييم حوكمة الشركات وقضايا إدارية ومحاسبية أخرى. 1.9 التعليق على الدراسات السابقة الد ارسات من االستفادة رغم السابقة باإلطار الحالية الد ارسة إث ار من خالل النظري والمساعدة في وتفسير تحليل نتائجها وتحديد محاورها. إلى جانب االستفادة منها في وتطوير تصميم أهدافها. لتحقيق الد ارسة أداة واستخدام األساليب اإلحصائية المناسبة إال أن هذه الد ارسات تشابهت فيما بينها في نواح معينة واختلفت في نواح أخرى ويمكن تلخيص أهم أوجه التشابه واالختالف بين الد ارسات السابقة على النحو التالي: التشابه أوجه أوال: يتضح من جميع الد ارسات السابقة أن هناك اهتماما مت ازيدا بدارسة أهمية دور التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع الخارجي وتبيان دور التخصص )المهني( الصناعي في تحسين قد ارت الم ارجع الخارجي في كل من: دقة تقدي ارت المخاطر الحتمية جودة ق ار ارت التخطيط لعمليات الم ارجعة اكتشاف ومواجهة حاالت الغش واالحتيال المالي فضال على تقديم دو ار في االرتقا بدرجة األدا كفا ة المهني للم ارجع من خالل وجود الخبرة العملية والمؤهالت العلمية بما يتناسب التطو ارت 57

39 التي تحدث في مهنة الم ارجعة وكذلك التركيز على التدريب العميق والمستمر والمعرفة المباشرة وغير ا مل باشرة التي يتمتع بها الم ارجع المتخصص صناعيا مما يعمل على زيادة قيمه منشاة الم ارجعة ويزيد من الحصة السوقية لها في البيئة التنافسية الشديدة في سوق الخدمات كما أن جميع الد ارسات السابقة اتفقت على أن التخصص )المهني( الصناعي الذين يرتبطون مع مكاتب م ارجعة للم ارجع يحد من إدارة وان متخصصة في قطاع محدد لديهم قيم منخفضة من إدارة عمال الم ارجعة. ثانيا : االختالف أوجه جميع الد ارسات التي أشارت إلى أن المنشآت التي يتم م ارجعة حساباتها من قبل مكاتب م ارجعة متخصصة في قطاع صناعي محدد تنخفض لديها مستويات التسويات غير العادية المستخدمة في التالعب في من قبل إدارة المنشأة وذلك بالمقارنة بالمنشآت األخرى التي يتم م ارجعة حساباتها من قبل مكاتب م ارجعة غير متخصصة في قطاع صناعي محدد باستثنا د ارسة حيث أشارت نتائج هذه الد ارسة أن مكاتب الم ارجعة الخمسة الكبرى )Shireenjit, et al., 2007( في ماليزيا تقدم مهام الم ارجعة بجودة أعلى من مكاتب الم ارجعة األخرى وبالتالي تصدر هذه المكاتب تقارير م ارجعة أكثر واقعية من المكاتب األخرى وذلك في حالة وجود ممارسات للتالعب في من قبل المنشآت محل الم ارجعة. وبالرغم من ذلك فإن الد ارسة لم تجد عالقة معنوية بين التخصص Abnormal Accruals )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات وبين التسويات غير العادية المستخدمة للتالعب في من قبل إدارة المنشأة. كما أن جميع الد ارسات أكدت على وجود م ازيا لمكاتب الم ارجعة المتخصصة كزيادة الحصة السوقية أكبر وجذب قدر من العمال في سوق المنافسة,al., (Dennis,et والتي أظهرت أن التخصص )المهني( وهذا ما اختلف مع د ارسة )2002 الصناعي للم ارجعين له مضار ولكنها قليلة وناتجة عن قلة التنوع في عمال مكتب الم ارجعة. ثالثا: ما يميز الد ارسة عن الد ارسات السابقة. ما يميز هذه الد ارسة عن الد ارسات السابقة هو اختالف بيئة التطبيق حيث تحاول الد ارسة إب ارز هذا الجانب في البيئة الفلسطينية وهى بيئة تختلف عن هذه البيئات التي أجريت فيها الد ارسات السابقة كذلك تم تطبيق الد ارسة على قطاع المصارف الوطنية في فلسطين باعتباره قطاعا حساسا ويعمل بأموال الغير وب ارفعة مالية ضخمة. 58

40 الثاني الفصل التخصص )المهني( الصناعي مقدمة مفهوم التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع معايير األدا المهني للم ارجع الخارجي أهمية التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع اإلج ار ات المقترحة لتطبيق است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي في مؤسسات الم ارجعة عوامل اختيار الم ارجعين المتخصصين مهنيا )صناعيا ( ملخص الفصل الثاني

41 1.1 مقدمة تصدرت مهنة تدقيق الحسابات قائمة الخدمات الصادرة من منظمة التجارة العالمية مرآة لكونها األدا المالي واالقتصادي الذي هو عصب الحياة للمنشآت االقتصادية والخدمية )الجعافرة 2008 ( تت ازيد لذلك م ارجعة مهنة في المهني األدا في من الجودة عالية بمستويات األخذ نحو االتجاهات الحسابات وذلك بسبب الخارجية ارتباط مهنة الم ارجعة تقديمها يتم التي الخدمات بنوعية الوثيق شركات منشآت من للعمال اقتصادية وكافة الم ارجع من يتطلب وهذا الخدمات هذه من المستفيدين الخارجي بذل الالزمة المهنية العناية والمالئمة عملية إلنجاز الم ارجعة كافة عنه ترضى بمستوى المنشآت إدارة الطالب كان سوا القدر نفس على للخدمة الطالبة األط ارف ألغ ارض اتخاذ الق ار ارت أو.)2008 األط ارف الخارجية األخرى )سامح ونظ ار لألهمية االقتصادية التي تشغلها مهنة تدقيق الحسابات وكثرة األط ارف المستفيدة من تقاريرها فرضت على مدقق الحسابات أن يتحلى بسلوك أخالقي يتميز باالستقامة والموضوعية واالستقاللية والكفا ة والعناية المهنية والسلوك المهني ويلتزم بالمعايير الفنية والتقنية المناسبة والت ازم السرية حتى يتمكن من إنجاز المهمة التي ألقاها المجتمع على عاتقه )عبد النبي 2005(. التوجه نحو االهتمام ازد ولقد السنوات في الم ارجعة مهنة ممارسة في للتخصص األخيرة نتيجة لظهور الكبرى الدولية األعمال منشآت من العديد وافالس المالي الفساد حوادث من العديد عام 2002 انهيار من تبعه وما وانهيارها شركة) Andersen )Arthur في إحدى تمثل كانت التي م الشركات الخمس الكبرى العالمية للمحاسبة في الواليات المتحدة األمريكية فضال عن واقع مهني كما أنه يشهد المزيد من حاالت التقاضي والدعاوى الجنائية والمدنية ضد أعضا المهنة وعليه ونتيجة الختالف المعرفة واألساليب الفنية الالزمة لكل نشاط فإن ه يمكن التخصص طبقا لنوع النشاط فيكون هناك م ارجع متخصص في النشاط الصناعي وآخر في النشاط التجاري وآخر في النشاط الخدمي. مفهوم بمناقشة الفصل هذا لذلك يهتم التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع وكذلك وأهميته أهمية التخصص في تحسين تقدير مخاطر الم ارجعة. 30

42 مفهوم 1.1 التخصص )المهني( الصناعي للمراجع: في بداية هذا الموضوع فإن السؤال الذي يطرح نفسه تخصص الم ارجع. ولإلجابة عن هذا السؤال ينبغي أوال التفرقة هل بين تقود الخبرة في مجال معين إلى الخبرة بنوعيها العام والمهني. التي المدة طول بأن ها" األقدمية أو الممارسة سنوات عليها يطلق ما أو العامة الخبرة وتعرف يقضيها شخص وظيفة معين في الخبرة أن بعضهم يرى ولكن محددة مهمة أدا في أو متخصصة تحديد خاللها من يمكن ومقاييس دالئل لها لكن الم ارجعة مجال في وصفها يصعب كان وان العامة العوامل العقلية د ارسة طريق عن الخبرة مفهوم يستخدمها التي الم ارجعون تحديد على تعمل والتي اكتساب أبعاد المعلومات واستخدامها المعلومات تقييم ومعايير عوامل وتحديد يتم طريقها عن والتي االهتمام ذات المعلومات من الخاصة األنواع تحديد الم ارجعين قبل من والتركيز يمكن ثم ومن سنوات مضمون أو مفهوم استخدام مفهوم لتحديد الممارسة الخبرة.أما بأنها: فتعرف المهنية الخبرة "المقدرة على األدا الكف للمهام المعقدة غير الهيكلية بطريقة متميزة اعتمادا على في مجال معين واإلج ار ات المحددة ألدا مثل تلك المهام". )1986 (Watts. المعرفة المت اركمة الخبرة أما المتخصصة فتعرف بأنها: "امتالك المعرفة من عريضة مساحة والمهارة العلمية معين". مجال في )عزيز 2005 ( التي يكتسبها المعرفة أو نتيجة الم ارجع م ارجعة في للتخصص )banner,1990( كما عمال صناعة محددة. مهام أدا أو معينة تخصص إلى يشار الم ارجع أيضا بأنه "قيام الم ارجع بأدا خدمات الم ارجعة المستقلة إلى عمال ينتمون إلى قطاع أو صناعي واحد بما يتضمن ذلك تماثل طبيعة العمليات التي تقوم بها المنشآت في القطاع وامكانية الحصول على المعارف والخب ارت المتعلقة بطبيعة تلك العمليات" )عوض 2006 (. نشاط نفسه المهنية والخبرة العامة الخبرة مفاهيم إلى وبالنظر والتخصص إن القول يمكن أعاله المهني الخبرة العامة محددة مهمة أدا في أو معينة وظيفة في الفرد يقضيها التي الطويلة المدة عن عبارة بشكل السنوات بعدد تقاس وال معين مجال في مهمة أدا في المهارة المهنية الخبرة تعكس في حين مطلق وانما ينبغي نسبتها إلى مهمة معينة في حين يعني المعرفة المتعمقة في نشاط اقتصادي معين)أحمد 0989 (. التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع 35

43 1.1 معايير األداء المهني للمراجع الخارجي: تضع هذه المعايير المقومات األساسية التي يجب أن تتوافر في مدقق الحسابات حتى يكون قاد ار على م ازولة عمله بالمهنية والكفا ة المطلوبة وفيما يلي نبذة عن تلك المعايير بالتخصص )المهني( الصناعي: المتعلقة الدولي المراجعة معيار النشاط بطبيعة المعرفة رقم 310 بعنوان " إرشادات توفير إلى المعيار هذا يهدف المقصود حول ومعايير المنشأة نشاط بطبيعة بالمعرفة الم ارجعة مهمة أدا عند الم ارجعة فريق وألعضا ل لم ارجع مه ما األمر يعتبر لماذا وبيان باإلضافة واستخدامها( 1991.(Dedard, حصول كيفية إلى المعرفة تلك على الم ارجع كافية أولية معرفة لديه يكون أن الم ارجع على ينبغي المالية القوائم بم ارجعة القيام عند والقطاع المنشأة عمل بطبيعة المخاطر وتقييم تحديد من يتمكن حتى إليه تنتمي الذي الصناعي الحتمية ومخاطر من الثاني البند في وورد الم ارجعة عملية ونطاق وتوقيت طبيعة تحديد وفي الرقابة بالبيئة العامة المعرفة على يحتوى المعرفة مستوى أن المعيار االقتصادية تعمل التي والصناعية عملية بأدا االرتباط قبول وقبل أعمالها بتنفيذ المنشأة قيام كيفية ومعرفة المنشأة خاللها الم ارجعة وعمليات وادارة وملكية نشاط طبيعة من بكل د ارية على الم ارجع يكون أن يجب سيقوم التي المنشأة يستطيع كان إذا ما اعتباره في يضع أن يجب كما بم ارجعتها تكفي التي المعرفة مستوى إلى الوصول بعملية يقوم ألن المعلومات على الحصول عملية وتعتبر وجه أكمل على الم ارجعة والمعرفة المطلوبة مستمرة عملية وتقييم جمع فيها يتم ومتصلة المعلومات عملية في اإلثبات بدليل ربطها وكذلك الم ارجعة وكذلك الم ارجعة عملية م ارحل كل في عليها الحصول تم التي المعلومات للم ارجع ويمكن المعيار هذا من في ورد كما البند 8 عدد من نشاطها وطبيعة المنشأة بطبيعة المعرفة على الحصول التالي: (Power,1992) النحو على المصادر من والقطاع المنشأة نشاط بطبيعة السابقة الخبرة تتم التي والمناقشات إليه تنتمي الذي الصناعي.0 المنشأة. داخل أشخاص مع مناقشة الم ارجعة قسم في الموظفين تقارير وفحص الداخلية الم ارجعة الداخلية..2 35

44 مناقشة الم ارجعين وكذلك اآلخرين المستشارين أو للمنشأة خدمات بتقديم قاموا الذين القانونيين.2 الصناعة مجال لمثل مثل: "رجال بها د ارية على المنشأة خارج األف ارد بعض مناقشة االقتصاد العمال الموردين.1 والمنافسين الصحف البنوك تقارير المالية مطبوعات مثل المنشأة بنشاط متعلقة اإلحصائيات الحكومية الد ارسات المسحية والقوانين على جوهري أثر لها التي واللوائح المنشأة اإلنتاج ومواقع العميل مكاتب إلى زيا ارت المختلفة الفق ارت أهمية عن تحدثت السابقة عميل منشأة نشاط بطبيعة الم ارجع معرفة الم ارجعة"( Meng,2005.(Yi حكمه إصدار من يتمكن خالله من للم ارجع إطار بمثابة يعد النشاط بطبيعة المعرفة إن المهني عميل منشأة عمل طبيعة فهم حيث إن الم ارجعة واستخدام التي حصل المعلومات عليها :)2117 )حماد اآلتي في تساعد الم ارجع المخاطر تقييم وتحديد تواجه قد التي الصعوبات تأدية أثنا الم ارجعين خدمات الم ارجعة..0 وفعال كفؤ بشكل الم ارجعة عملية وأدا تخطيط.2 الم ارجعة. عملية في بدقة اإلثبات أدلة تقييم.2 الم ارجعة. لعميل أفضل خدمات تقديم.1 التقدي ارت تقييم المحاسبية اإلدارة. واق ار ارت.1 بالقوانين الت ازم وعدم غش وجود مثل العادية غير الظروف على التعرف واللوائح..5 السياسات مة مال مدى م ارعاة المحاسبية المالية. القوائم في واإلفصاح.7 المراجعة معيار الدولي منشأة أعمال طبيعة تفهم رقم 315 بعنوان " األخطاء مخاطر وتقييم فيها تعمل التي والبيئة العميل الجوهرية وتوفير معايير وضع إلى المعيار هذا يهدف يتعلق فيما اإلرشادات فهم على بالحصول للمنشأة وبيئتها األخطا مخاطر تقييم وبشأن الداخلية رقابتها ذلك في بما في الجوهرية عملية م ارجعة القوائم المالية( 2004,.(Kimber 33

45 الم ارجع على يجب المعيار هذا وفق حيث إنه محل المنشأة أعمال لطبيعة تفهم على الحصول األخطا مخاطر لتحديد يكفي بما الداخلية رقابتها ذلك في بما فيها تعمل التي والبيئة الم ارجعة من مزيد وأدا لتقييم يكفي وبما الخطأ أو الغش بسبب كانت سوا المالية القوائم في الجوهرية إج ار ات الم ارجعة.( Healy,1999 ). الفهم ضروري هذا إن عملية ألدا الم ارجعة الدولية المعايير بموجب يساعد حيث للم ارجعة لعملية إطاره في الم ارجع يخطط مرجعي إطار تحديد في ذلك الم ارجعة الحكم المهني ويمارس بشأن األخطا مخاطر المالية القوائم في الجوهرية المخاطر لهذه واالستجابة أثنا عملية فهم تكون الم ارجعة : التالية الجوانب من وبيئتها الم ارجعة محل للمنشأة الم ارجع والعوامل القطاع التنظيمية والعوامل الخارجية تقديم التقارير إطار ذلك في بما األخرى المالية.0 كاألخطا محددة مخاطرة في المنشأة فيه تعمل الذي القطاع يتسبب قد المطبق الجوهرية على ينبغي الحالة هذه وفي التنظيم درجة أو طبيعة العمل عن الناتجة الم ارجع د ارسة إذا ما كان فريق عمل الم ارجعة يشمل أعضا لهم معرفة وخبرة كافية ومناسبة في هذا المجال كثي ار ما تحدد المتطلبات التشريعية والتنظيمية إطار إعداد التقارير المالية المطبق الذي تستخدمه إطار إعداد فإن الحاالت معظم وفي للمنشأة المالية القوائم إلعداد اإلدارة المطبق التقارير إطار هو يكون االختصاص والذي يعتبر المنشأة به تعمل الذي م ارجع عمل قاعدة الحسابات )Romanus,2008) وتطبيقها المنشأة اختيار ذلك في بما المنشأة طبيعة للسياسات المحاسبية. الم ارجع على يجب.2 المنشأة تشير طبيعة فإن وهنا المنشأة لطبيعة فهم على الحصول عمليات إلى المنشأة ملكيتها وأنواع رقابتها االستثما ارت بها وتخطط تقوم التي المنشأة هيكلة وطريقة إلج ارئها تمويلها) وكيفية سالمة 1992 (. تتيح المنشأة طبيعة فهم أن إلى من االشارة البد وهنا للم ارجع فئات المعامالت فهم الخارجي وأرصدة الحسابات واإليضاحات متوقعة ستكون التي مكونات أو لها تابعة شركات وجود مع معقد هيكل للمنشأة يكون قد كما المالية. القوائم في في مواقع أخرى جانب والى متعددة الملكية فهم أن الحاالت هذه في التجميع في الصعوبات المالكين بين والعالقات المنشآت أو واألشخاص كانت إذا ما مهم لتحديد يعتبر األخرى 34

46 معامالت محاسبيا بالشكل إظهارها وتم حدثت قد العالقة ذي الطرف المناسب و )جبريل عودة وآخرون 2002 (. األهداف واالست ارتيجيات إلى أخطا تؤدي أن يمكن والتي بذلك المتعلقة العمل ومخاطر.2 القوائم في جوهرية المالية.(Herrbach,2001) للمنشأة الرقابة المالي األدا وم ارجعة قياس الداخلية القطاع والعوامل التنظيمية والعوامل.1 الخارجية التقارير إعداد إطار ذلك في بما األخرى المطبق.(Herrbach,2001) الم ارجع على يجب المنشأة وتطبيق اختيار لسبب فهم على الحصول لسياسات محاسبية معينة المالية التقارير إعداد إطار مع وتتفق المنشأة عمل لطبيعة مناسبة كانت إذا ما ود ارسة غيرها دون. المطبق والسياسات المحاسبية نفس القطاع في المستخدمة التي األساليب أيضا الفهم ويشمل تستخدمها المنشأة المعامالت الهامة لمحاسبة السياسات وأثر العادية وغير المحاسبية في الهامة موضع خالف تكون التي النواحي إرشادات صادرة لها يتوافر وال مناقشة أو أو مختصة سلطة عن هناك إجماع عليها السياسات في والتغي ارت اختيارها أو المنشأة غيرت واذا المحاسبية أسلوبها لتطبيق سياسة محاسبية هامة فعلى الم ارجع د ارسة أسباب التغيير وما إذا كان ذلك مناسبا ومتفقا مع متطلبات إطار إعداد التقارير المالية المطبق وعلى الم ارجع د ارسة ما إذا كانت المنشأة قد أفصحت عن أمر معين بالشكل المناسب في ظل الظروف والحقائق التي عمل بها الم ارجع. أهمية 1.1 التخصص )المهني( الصناعي للمراجع: يعد التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع االتجاهات أحد مهنة تطوير في الحديثة أبرز وأحد الم ارجعة مداخل االستم اررية الم ارجعة سوق في لمواجهة المنافسة العولمة ظل في المت ازيدة وانفتاح األسواق حيث يقدم للشركات عدة م ازيا أهمها: مواجهة المنافسة مكاتب بين المنافسة حده زيادة إن معايير وتنوع الم ارجعة نشاط بكل تختص التي المحاسبة م ارجعة مهنة في االتجاه إلى أدى حده على صناعي الحسابات زيادة إلى الخارجية االهتمام بضرورة فإنه صدر األمر هذا وألهمية العميل نشاط طبيعة على التعرف معيار م ارجعة دولي رقمه (315) 31

47 المنشأة التي لطبيعة الكامل الفهم على يحصل أن الم ارجع من يتطلب والذي خدمات لها يقدم الم ارجعة من تحديد يتمكن لكي وذلك فيها تعمل التي البيئة على والتعرف ومعرفة المخاطر والتحريفات متعمد غش عن أو أخطا عن ناتجة قد تكون والتي المالية القوائم في توجد قد التي الجوهرية.)Mark, 2000) تخصص أن والشك مكاتب وشركات المهنة سوق ظل في معينة قطاعات في الم ارجعة مواجهة منها عديدة م ازيا يحقق الخدمات تقديم في التنافسي الشديدة المنافسة أكبر على والحصول عمليات أدا تكلفة خفض المتاحة السوق في العمال مجموعة من حصة الم ارجعة نتيجة التخصص جودة األدا مستوى ورفع العمال من أكبر عدد على التطوير تكلفة وتحميل لعمليات المهني المكتب أرباح حجم في من زيادة عليه يترتب وما العمال عدد زيادة على أثر من لهذا وما الم ارجعة األخرى) 2002 )Klein النخفاض نتيجة بالمكاتب مقارنة التطوير تكاليف التخطيط لعملية المراجعة لعملية التخطيط يعد ظهور إلى أدت التي العوامل أبرز من مناسب نحو على الم ارجعة 1983( )Lightner,. حيث مفهوم التخصص المهني لها كاستجابة والنشاط العميل عمل فهم يعد حصول ويمثل فيه يعمل الذي ببيئة نشاط المتعلقة المعرفة على الم ارجع من الذي اإلطار العميل بأعمال القيام في دوره يمارس خالله التخطيط االست ارتيجي للم ارجعة ومن األعمال بيئة فهم خالل األحداث وفهم المحيطة والمعامالت تقييم المخاطر للم ارجع يمكن المنشأة داخل وتحديد الصعوبات الم ارجعة عملية تنفيذ تواجه التي )محمد 2005 (. بمعايير يتعلق وفيما المعيار يقضي الدولية الم ارجعة رقم )315( بعنوان" وبيئتها المنشأة فهم األخطا مخاطر وتقييم الجوهرية" بضرورة حصول المنشأة بنشاط الكاملة المعرفة على الم ارجع بعملية التكليف على الموافقة قبل وبيئتها قبول وبعد الم ارجعة التكليف.وفي الفهم فإن الحالة هذه تخصص درجة زيادة على يعمل العميل لمنشأة على الحصول في أولهما يتمثل اتجاهين في الم ارجعة المكلف المنشأة عمل وكيفية المنشأة إليه تنتمي الذي القطاع عن أولية معرفة بم ارجعتها.أما االتجاه حسب الم ارجع- فيدفع الثاني الظروف -بالحصول المعرفة على المطلوبة- معلومات أكثر تفصيال - 36

48 في بداية المعلومات تلك تقييم يعني ما وهو التكليف عملية تقدمت كلما وتحديثها الم ارجعة عن طريق االتجاهين معا ) 2002.(Klein, تخفيض االستعانة المراجع قبل من بالخبراء ظل فالعديد من األعمال تحوي كثي ار من الغموض وتفاصيل أكثر للشي التوجه نحو م ارجعة األدا البيئي واالهتمام بكثير من القضايا األخرى محل الم ارجعة خاصة في التي بدأت مهنة الم ارجعة للنصح الم ارجع طلب إلى أدى ما وهو المهنة اهتمام دائرة خارج السابق من بها وكانت االهتمام حول تلك والمشورة األعمال.ويلجأ الم ارجع ثقة وعدم اإلدارة تعاون عدم حال في الغالب في الم ارجع بيانات اإلدارة في النصح منها ليطلب حيادية جهة إلى ما رقم حول والمشورة.ويجب في الم ارجع على هذه الحالة أن يلم إلماما كافيا بأعمال العميل ليحدد مدى ضرورة االستعانة بالخبير كما يجب عليه أيضا أن يقيم التأهيل المهني للخبير وأن يفهم أهداف ومجال عمل الخبير فضال عن األخذ بالحسبان عالقة الخبير بالعميل لتعرف الحاالت التي يمكن أن تضعف من موضوعية الخبير ومن المعرفة له فإذا توافرت ثم االستعانة من يخفض قد فإن ه النشاط ذلك في المتخصصة إلى بالخبير كثيرة 2004( al.,.)carcllo et, حاالت كبيرة في درجة الكشف عن حاالت إدارة التخصص يعد إ ذ في المهني مهنة الم ارجعة في عليها االرتكاز يمكن التي العوامل أهم من مواجهة قيام منشآت األعمال بإصدار تقارير مالية مضللة أو متضمنة احتياال ماليا ) al., carcllo et, 2004( وغالبا تلجأ منشآت األعمال التي تتبع أساليب إدارة إلى اختيار م ارجعين غير متخصصين في نفس مجال نشاطها اعتقادا منها أن ه يمكنها إخفا إدارة الربح المحاسبي عن مثل هؤال الم ارجعين )payne,2008( التخصص بين عكسية ارتباط عالقة توجد هذه الحالة في إن ه القول يمكن سبق ما على وبنا )المهني( الصناعي للم ارجعين منشآت وقيام األعمال بإصدار تقارير يسهم حيث مضللة. مالية تخصص قد ارت تدعيم في الم ارجع وقائع قيام اكتشاف في الم ارجعين أساليب باتباع األعمال منشآت إدارة المحاسبية على تدعيم النهاية في ينعكس ما وهو ومنعه المهنية الكفا ة للم ارجع فضال 37

49 أخرى أهمية تظهر ذلك عن للتخصص المهني استقالل درجة تدعيم في اإلسهام وهو للم ارجع احتفاظ درجة تقوية على ذلك يعمل حيث الم ارجع الم ارجع الخارجي مواجهة في باستقالله محاوالت.)shung,sanjay,2003 ( بعض العمال لمساومته االستقالل ذلك على يرى ذلك ومع 2001( Stone, )gramling and استقالل أن الم ارجع يمكن يتعرض أن تخصص خالل من للتهديد الم ارجع في صناعة خالل من ذلك ويظهر معينة ت ازيد اعتماد شركات المهنية على الم ارجعة من خدمات به يرتبط قد ما وكذلك معين اقتصادي نشاط في عمالئها أخرى الم ارجعة مهام بخالف العمال لهؤال الخارجية يمكن تداركه التهديد هذا أن أنفسهم.إال عليه والتغلب جدوى من التحقق تم ما إذا التخصص خالل تطوير من المهني الواقع في المهني المهنية المحاور التنظيمية ذلك ومن العملي الواقع في التخصص ذلك لترجمة المالئمة معيار من تطوير كل السلوك ودليل ذاته االستقالل األخالقي فعاليات وكذلك للمهنة المسئولية القانونية والتأديبية ومحاور الممارسة المهنية فضال عن إطار عمل لجان الم ارجعة بالشركات المساهمة وب ارمج التعليم المحاسبي الجامعي وب ارمج التعليم المهني المستمر. وبنا على ما سبق يمكن القول: إن است ارتيجية التخصص للموقف تدعيما تمثل المهني التفاوضي الستقالله وليس وتدعيما للم ارجع مواجهة في وذلك العكس العمال بعض محاوالت استقالله. على المساومة الحد من مخاطر المراجعة المالية القوائم بإعداد اإلدارة تقوم واالحتفاظ بسجالت محاسبية عاتق على ويقع منتظمة للمنشأة. الم ارجع مسؤولية المالي المركز عن بوضوح التعبير في القوائم تلك عدالة في ال أري إبدا وتشير معايير تخطيط عند الحسبان في تؤخذ أن يجب الصناعة عوامل أن إلى الم ارجعة الم ارجعة واج ار اتها فمثال معيار الم ارجعة األمريكي رقم )47( يشير إلى أن نظام الرقابة مصمم لمنع األخطا كشفها أو الجوهرية احتمال وجود أخطا من فئة الروتينية الصناعات إلى يحتاج أو إلى القوائم في التقدير سو المالية.وهكذا 38 هيكل الرقابة كان كلما انخفض قويا جوهرية في القوائم المالية وتؤدي المعرفة بطبيعة أسباب الخطأ في صناعة ما أو اختبار في التأثير العمليات تحديد االست ارتيجية خالل السنة وفي المناسبة نهايتها للم ارجعة واألخطا فمثال غير اكتشاف الروتينية األخطا ت ك تش ف بالتركيز على العمليات غير المتكررة وتعديل القيود مثل التقدي ارت المحاسبية.)Terrence,2001(

50 الصناعات فإن عليه وبنا تخضع لم ارجعة تنظيم الصناعة إن إذ منظمة إج ار ات يحسن العمليات على الرقابة اليومية المنشآت ثم فإن ومن المتكررة تحت صناعة المنظمة ينبغي معينة ليس فقط أن يكون بها أقل حدوث لألخطا ولكن أن تكون التخصص المهني يكسب الم ارجع خبرة عالية لتقييم األخطا من طبيعة روتينية فضال عن ذلك فإن المهمة وايجاد الحلول الممكنة لها وذلك مقارنة غير بالم ارجع المتخصص إذ في يؤثر الصناعة نوع إن مخاطر أعمال الم ارجع. هنا ومن الم ارجع دور يأتي وتقليلها ويكمن الم ارجعة خطر تقدير تحسين في المتخصص في الم ارجعة خطر تعدها التي المالية والقوائم التقارير عن سليم غير أري إبدا إدارة المنشأة أي اكتشاف عدم بمعنى مهم تحريف في تلك البيانات ونظ ار إلى إن وجد -يتم من جانب معد أن إعداد البيانات المالية يتم من قبل اإلدارة ومن ثم تلك البيانات سوا عن قصد أو غير قصد وتتوقف درجة فالتحريف - كافية رقابة وجود عدم ظل وفي الحساب نوع أو العمليات نوع المالية على البيانات تحريف صعوبة في البيانات التحريف خطر فان عليها الحتمي وخطر الخطر في يتمثل المالية الرقابة. وال يستطيع الدقة إلى أقرب هذا كان وكلما تقييمها في ينحصر دوره أن إال عليها السيطرة أو التحكم الم ارجع (Butler. 2003) ممكن حد أدنى إلى االكتشاف خطر تقليل أمكنه التخصص دور معرفة ويمكن )المهني( الصناعي للم ارجع اآلتي: خالل من الم ارجعة خطر تقييم في تحسين طبيعة أو الصناعة أو المنشأة لطبيعة المالزم هو الحتمي الخطر الحتمي: الخطر تقييم.0 الم ارجع ويقوم الحساب بتصميم إج ار ات عن سليم حكم إلى التوصل في تساعده التي التحقق أهمية.وتبرز الحتمي الخطر التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع تلك تصميم في بطبيعة الم ارجع معرفة ألن اإلج ار ات إليها نشاط ينتمي التي الصناعة أن من تمكنه العميل بالقوانين كاملة د ارية على يكون تنظمها التي واللوائح والظروف االقتصادية بها تمر التي والتي قد تشكل ضغوطا عليها وكذلك يكون على درجة عالية بفهم مؤش ارت عدم االستم ارر في الصناعة والموقف الحالي لتلك الصناعة والنظم االلكترونية والب ارمج األكثر شيوعا في تلك الصناعة التي تؤدي إلى تصميم إج ار ات التحقق السليم التي تؤدي إلى تقييم دقيق للخطر الحتمي )طلبه 1997(. مخاطر وهي الرقابة: مخاطر تقييم المعلومات الخاطئة والتي أو حساب رصيد في تحدث.2 39 المعامالت والتي من طائفة تجمع عندما أو بمفردها جوهرية تكون أن يمكن مع المعلومات

51 أو طوائف أرصدة في الخاطئة في تصحيحها أو اكتشافها أو منعها يمكن ال والتي أخرى )2119 بواسطة النظام المناسب الوقت )ع ارر الداخلية الرقابة نظام أو المحاسبي ولتقييم هذه المخاطر الداخلية الرقابة نظام بد ارسة الم ارجع يقوم نقاط وتحديد كفا ته ومدى المصمم ناحية والقيام من ضعفه باختبا ارت بالتطبيق االلت ازم مدى من للتأكد أخرى ناحية من االلت ازم الرقابة الداخلية لنظم العملي االعتماد مدى على الحكم يتم التي الموضوعة عليها.وتبرز أهمية التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع تحديد في اختبا ارت توفر إنها إ ذ االلت ازم المتعمدة وكذلك غير األخطا بأماكن الد ارية للم ارجع في فيها التالعب يسهل التي العناصر الصناعة تلك لديه صورة ويكون نظام الرقابة عن متكاملة تلك في إحكاما األكثر الداخلية الصناعة يتم تحديد وبذلك اختبا ارت الم ارجع. ي ارها التي االلت ازم خطر تقييم االكتشاف: وهي المخاطر الناجمة عن في موجودا خطأ المدقق اكتشاف عدم.2 )2119 )ع ارر أخرى أخطا مع تجميعه عند فرديا أو سوا جوهريا يكون قد إثبات ويمكن الرقابة لخطر تقييمه على بنا للم ارجع والخطر الحتمي أن أقل إلى االكتشاف خطر يخفض بالفحص قيامه طريق عن ممكن مستوى التحليلي واختبا ارت العينة أن في الخطر ويكمن االختبا ارت اختير تحليل ما إذا مهم تحريف اكتشاف في تخفق التحليلية اختيرت إذا أو خطأ عينة غير مالئمة أو غير إلى االكتشاف عدم مخاطر تقليل كافية واذا ما كان الم ارجع متخصصا في الصناعة فإن ه يمكن من فإن ثم ممكن ومن مستوى أدني التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع اكتشاف في عالية درجة إلى بالم ارجع يصل المشكالت الكامنة في النشاط المشكالت تلك تحليل على والقدرة الم ارجعة محل لديه ويكون است ارتيجية للحلول واسعة وقوة لها المناسبة المالحظة) 2008 Hun,.(Chee & العميقة المعرفة من رصيدا يوفر التخصص إن القول: يمكن سبق ما وبنا على للم ارجع العمال. بمشكالت الصناعة احتياجات ويلبي أدائه مستوى على ينعكس ما وهو وظروفها كما أن لديهم فهم الذين الم ارجعين شمولية أكثر بصورة لخصائص واتجاهات صناعة العميل فعاليتهم ستكون كبيرة في م ارجعة حسابات مجال في تعمل التي الشركات هذه الصناعة. 40

52 اإلجراءات المقترحة لتطبيق استراتيجية التخصص )المهني( الصناعي في 1.1 مؤسسات المراجعة. أوال : العمل على زيادة درجة التركيز السوقي وذلك من خالل العمل على زيادة النصيب السوقي لمؤسسة الم ارجعة من شركات العمال العاملة في نفس الصناعة. تطوير ثانيا : تكنولوجيا الم ارجعة المؤسسات: في المطبقة وتحكم تكنولوجيا الم ارجعة في المطبقة مؤسسة الم ارجعة تتمثل في المقومات من مجموعة )سالمة 1992 (: تحديد السياسات ونطاق السلطة والمسؤولية في مؤسسة الم ارجعة وهي لألف ارد في أدائهم لألعمال الموكلة إليهم وزيادة درجة التخصص. تعتبر كمرشد.0 ب ارمج تطبيق الم ارجعة المهيكلة اإلعداد سابقة )الب ارمج والتجهيز( تخفيض بهدف.2 والوقت التكلفة غالبا إلى يؤدي وهذا الم ارجعة عملية في المستخدم خفض احتماالت األخطا حدوث والمخالفات في انح ارفات وجود عدم إلى باإلضافة ق ار ارت الم ارجعين. أساليب استخدام الم ارجعة االلكترونية..2 األساليب تطويع اإلحصائية الم ارجعة عملية ألدا والكمية.1 المفاهيم تطبيق األعمال هندسة إعادة مفهوم مثل الم ارجعة في المتطورة وادارة الجودة.1 الشاملة. وسمعة وحجم القانوني الكيان ثالثا : مؤسسة الم ارجعة: حيث وسمعة وحجم القانوني الكيان يعتبر مؤسسة المتغي ارت أحد الم ارجعة تؤثر على التي الهامة التخصص )المهني( الصناعي فسياسة المؤسسة سياسة مؤسسة عن تختلف الحجم صغيرة تعتمد حيث الحجم كبيرة الم ارجعة المؤسسات على الصغيرة العالقات الشخصية مؤسسة تعتمد بينما الجدد العمال جذب في الحجم كبيرة الم ارجعة على تفوقها المادي في جذب العمال وتعتبر سمعة مؤسسة الم ارجعة من المؤث ارت الهامة في نصيب مؤسسة الم ارجعة من السوق وبالتالي زيادة أتعابها )جبريل واخرون 2004 (. تؤثر التي 45

53 تخفيض اربعا : الجوانب السلبية للمعرفة المتخصصة: تخفيض ويمكن للمعرفة السلبية الجوانب المتخصصة كفا ة زيادة بهدف أحكام وق ار ارت الم ارجعين وهذا الم ارجعة عملية كفا ة زيادة وبالتالي : )Mayhew, 2003( من يتم خالل االعتبا ارت التالية المهنية المعرفة تحديث للم ارجعين مجاالت المعرفة في جديد هو ما كل عن الدائم والبحث.0 المهنية المهني والتعليم التدريب المستمر..2 مؤسسات على الجودة رقابة الم ارجعة..2 استخدام الخبرة. أهل واستشارة.1 :)Mayhew, 2003( المراجعة لمهنة العامة البيئة تطوير خامسا : في والمتمثلة والمهني العلمي التأهيل المطلوب لم ارجع الحسابات..0 المهني. السلوك وآداب قواعد.2 معايير تطوير المحاسبة والم ارجعة الدولية. المعايير مع بالتوافق المحلية.2 1. االلت ازم بالتشريعات القانونية. المسؤوليات التي تتعرض لها مؤسسات الم ارجعة. تفعيل دور لجان الم ارجعة في إدارة الشركات المساهمة..1.5 اختيار عوامل المراجعين المتخصصين مهنيا )صناعيا ( 1.1 هناك عدة اختيار باتجاه العمال على تؤثر عوامل الم ارجعين المتخصصين مهنيا )صناعيا ( مجال صناعتهم في في تتمثل عملهم( )مجال )متولي 2006 ): في العمليات تعقيد عنه نتج كلما المر اجعة عميل حجم كبر كلما حيث إنه العميل حجم.0 واألنشطة أن مؤسسة حقيقة من تزيد التعقيدات وهذه أكبر بدرجة بعمله المتعلقة الم ارجعة المتخصصة في صناعة تقديم خدمات على القادرة وحدها هي العميل وبتكلفة جيدة م ارجعة مناسبة عدد شركات زيادة حيث إن هيئة لها يكون التي المساهمة (Mulford, 2005) 45

54 استخدام إلى الشركات هذه من االتجاه زيادة عنه ينتج م ارجعة ولجنة مساهمين مؤسسة م ارجعة في متخصصة مجال صناعتها أن في تتمثل التي الوكالة مسؤولية إلى ذلك ويرجع وكيلة عن هي اإلدارة الق ار ارت واتخاذ أموالهم إدارة في المساهمين االستثمارية عنهم نيابة.(Herrbach,2005) المساهمين هيئة إن المعلومات على كبيرة وبدرجة تعتمد الموجودة القوائم في عنها والمفصح.2 درجة إلى المعلومات بهذه الثقة و الجودة بمستوى االرتقا إلى يحتاجون فإنهم لهذا المالية مؤسسات مع التعاقد إلى االتجاه يعزز وهذا عالية الم ارجعة المتخصصة في صناعة الشركة مؤسسة باختيار تقوم الشركات أن على دليل يعتبر وهذا السياسة من كجز الم ارجعة االست ارتيجية العامة ونا لإلفصاح التخصص )المهني( الصناعي لمؤسسة يساعد الم ارجعة الشركات في تحسين موجبة عالقة هناك حيث إن جيدة بصورة المالية القوائم في اإلفصاح بين التخصص )المهني( الصناعي لمؤسسة المالية القوائم في اإلفصاح وجودة الم ارجعة.)Clikman, 2003( لعمال الم ارجعة لديها أهمية من الرغم على ولكن التخصص )المهني( الصناعي لمؤسسة الم ارجعة والم ازيا التنافسية واالقتصادية مؤسسة تحققها التي نتيجة الم ارجعة هناك عوامل أن إال تخصصها في تعمل ومحددات تخصص ضد األحيان بعض مؤسسة اختيار مؤسسة ضد وأيضا الم ارجعة الم ارجعة المتخصصة وهي: مؤسسة استخدام عدم الم ارجعة: عميل نظر وجهة من خدمات تقدم م ارجعة للشركات المنافسة.0 األساسية لشركة العميل خوفا من تسريب معلومات أساسية عن الشركة للمنافسين تقديم خدمات من مؤسسة الم ارجعة للشركات المنافسة( 2004.)Jeffrey, حال في مؤسسة نظر وجهة من الخدمات من كبير جز هناك الم ارجعة: خدمات تعتبر ال التي األخرى.2 تحرم منها قد م ارجعة مؤسسة الخدمات تقديم مثل الم ارجعة االستشارية ود ارسات الجدوى االقتصادية وغيرها إضافة إلى المخاطر زيادة أتعاب تركيز من العالية النسبة عن الناتجة مؤسسة في صناعة الم ارجعة واحدة معينة وضع عدم بضرورة يقول مثل هناك حيث إن سلة واحدة وعلى في البيض كبيرة استفادة هناك أن إال المحددات هذه من الرغم متبادلة بين 43

55 مؤسسة وبين عمال الم ارجعة الم ارجعة عالية خدمات إلى يحتاج الم ارجعة عميل حيث إن وأيضا الجودة مؤسسة الم ارجعة غيرها عن نفسها تمييز عن تبحث ثقة على والحصول العمال تحقيق وبالتالي عوائد أعلى( Palmrose,1988 ). ملخص الفصل الثاني 1.1 تم التعرف في هذا الفصل إلى مفهوم التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع حيث إن التخصص )المهني( الصناعي يعبر عن المعرفة المعمقة في قطاع اقتصادي محدد وقد تم من خالل هذا الفصل التفريق بين الخبرة العامة والخبرة المتخصصة حيث تقاس الخبرة العامة بطول الفترة الزمنية التي يقضيها الفرد في أدا مهام محددة أما الخبرة المتخصصة فتعكس الخبرة المهنية اعتمادا على المعرفة المت اركمة في مجال معين وقد تم استع ارض بعض معايير األدا المهني للم ارجع والتي كان من أهمها معياري الم ارجعة الدوليين معيار ومعيار رقم )201( كما ناقش هذا رقم )201( الفصل أهمية التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع والذي يعتبر مدخال للتحسين المستمر في ضو مواجهة المنافسة المت ازيدة بين مكاتب الم ارجعة في ظل العولمة وانفتاح األسواق كما تم التعرف من خالل هذا الفصل على أهم االج ار ات المقترحة لتطبيق است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي في مكاتب الم ارجعة. وبعد أن تم تغطية موضوع التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع كمتغير مستقل من خالل هذا الفصل سوف يتناول الفصل القادم المتغير التابع في هذه الد ارسة وهو إدارة والذي سوف يتم التعرف إلى مفهومها دوافعها مخاطرها وطرق اكتشافها من خالل الفصل القادم. 44

56 الثالث الفصل إدارة 2.0 مقدمة إدارة تعريف 2.2 طبيعة وأغ ارض عمليات إدارة 2.2 إدارة أخالقيات 2.1 دوافع إدارة 2.1 إدارة حوافز 2.5 إدارة أساليب 2.7 المخاطر المترتبة على إدارة 2.8 جودة وتأثي ارتها على المنشأة 2.9 الم ارجعة جودة أثر إدارة عمليات على الخارجية 2.01 ملخص الفصل الثالث

57 1.1 مقدمة المدخل على االعتماد نحو األعمال قطاع في االهتمام ت ازيد إدارة مجاالت في األخالقي األعمال والمحاسبة والم ارجعة بين التمييز إلى الحاجة هو المجاالت هذه بين المشترك والقاسم الناحية من المقبول وغير المقبول السلوك األخالقية. المثال سبيل فعلى سهلة المهمة تكون وأحيانا السلوك نماذج من العديد هناك أن إال الجدل يقبل ال وهذا مقبول غير سلوكا األصول سرقة تعتبر التمييز فيها يصعب التي المطلق )األمين 2001 (. المحاسبة مهنة تعرضت مدقق دور ضعف حول االنتقادات من العديد إلى والم ارجعة ممارسات بعض عن التقرير في الحسابات إدارة أو في التالعب إلى تهدف التي اإلدارة توقعات مع يتمشى ربح مستوى لتحقيق أو لإلدارة معينة مكاسب تحقيق بهدف المحللين الماليين. ولقد أدى إفالس العديد من الشركات األمريكية الكبرى إلى أثارة الجدل حول استخدام التي تمنحها المعايير المحاسبية بغرض إدارة )2001.)Gramling and stone المرونة 1.1 إدارة تعريف تعرض العديد من الباحثين إلى مفهوم إدارة فقد ذكر بأنها تدخل متعمد في عملية إعداد التقارير المالية بغرض تحقيق بعض من المكاسب الخاصة )1989, )Schipper وذكر أيضا بأنها سلوك تقوم به اإلدارة بغرض التأثير على التدفقات النقدية التي تحدث في الدخل بهدف معالجة االنح ارفات غير العادية من خالل اختيار سياسات محاسبية معينة )wallace,1991( كما ذكر أنها تعني قيام المديرين بممارسة األعمال التي من شأنها حجب القيمة األساسية للمنشأة أو التأثير على تخصيص مواردها) 1999 Wahle,.)Healy & تحقيق بنية الخارجية المالية التقارير إعداد عملية في متعمد تدخل بأنها إدارة وتعرف 2005(.)Dennis, كما بعض المكاسب الخاصة اإلدارة به تقوم سلوك وهو أنها بإدارة يقصد "التحريف المتعمد بشكل أساسي تختلف محاسبية أرقام إلى بدوره يفضي الذي األمر لألرباح عما المديرون يتخذ عندما وذلك التالعب غياب في عليه تكون أن يمكن ألسباب تخضع ال ق ارر ات التعديل لمجرد بل است ارتيجية على ) 1991.)Bedard, 46

58 طبيعة وأغراض عمليات إدارة 1.1 أشار بعض الباحثين إلى أن إدارة تتم بهدف التأثير على األرقام المحاسبية من خالل Parfet, استغالل المرونة التي تسمح بها السياسات المحاسبية في ممارسة التقدي ارت الشخصية ( 2000( وبالتالي فان إدارة هي مفهوم يتعلق بالتحريف المتعمد لألرباح للوصول إلى أرقام محاسبية تختلف بشكل أساسي عما يمكن أن يكون عليه األمر في غياب هذا التحريف وقد يكون هذا التأثير متعلقا بسالمة المضمون من خالل اختيار اإلدارة للقواعد واألساليب المحاسبية التي تؤدي إلى التأثير على جودة زيادة أو خفضا وفقا لالست ارتيجية التي تهدف إليها في التأثير على مستخدمي القوائم المالية وفضال عن ذلك فقد يمتد هذا التأثير أيضا على الناحية الشكلية من خالل التالعب في عرض عناصر القوائم المالية إد ارك حقيقة األدا المالي للمنشأة )حمدان 2001 (. والتي تترك أث ار على قدرة مستخدم القوائم المالية نحو كما تؤثر إدارة اقتصادية م ازيا يحقق وال المالية القوائم تظهره الذي الدخل على حقيقية الواقع يؤدي وقد المديرون يقوم عندما تتحقق أن إدارة الطويل إلى األجل في إلى أض ارر الحكم الشخصي باستخدام التقارير المالية إعداد في التقارير تعديل بهدف العمليات هيكلة واعادة لتضليل إما المالية المساهمين بشأن األدا االقتصادي األرقام على تعتمد تعاقدات إلب ارم أو للشركة المحاسبية أن اتفاق على هناك أن إال مختلفة بطرق إدارة تعريف يمكن أنه من الرغم وعلى للشركة. تؤدي إلى إدارة الحقيقي األدا تحريف يعرف االعتبار في التعريفات هذه وبأخذ يقوم متعمدة أنشطة بأنها إدارة الد ارسة هذه لغرض الباحث بها المديرون تضليل بهدف مستخدمي المعلومات المحاسبية فإنها إدارة إلى اإلدارة تلجأ وعندما خاصة. مكاسب لتحقيق إلى تستند المبر ارت اآلتية 1994) :(Armstrong, بالنشاط خاصة أو عامة أكانت سوا القانونية القواعد تخالف ال أنها التجاري..0 المبادئ تخالف ال أنها المحاسبية عليها المتعارف.2 تتجاوز ال أنها نطاق سلطاتها..2 47

59 إلى جانب ما سبق فقد يكون التالعب باستخدام بنود خارج المي ازنية ( Balance Off )Sheet والتي تمثل تمويال خفيا قد يتم اللجو إليه كما في حالة التأجير التمويلي لألصول الثابتة بدال من ش ارئها )األمين 2001(. تخفيض تقدي ارت مخصص تنطوي ما وغالبا فيها المشكوك الديون إدارة ممارسات على السيئة بعض الممارسات المحاسبية وغير المقبولة غير واإلدارية القانونية.ويتضح أن سبق مما إدارة تتم بهدف استغالل بعض المرونة )حلس 2005(. التأثير على األرقام المحاسبية )خصوصا المحاسبية( من خالل المنطوية في بعض السياسات المحاسبية وممارسة التقدي ارت الشخصية يستخدم عندما إدارة تظهر كما المديرون الحكم أو االجتهاد التقرير في الشخصي هيكلة وفى المالي العمليات للتالعب لتضليل إما المالية بالتقارير المساهمين األدا بشأن االقتصادي الحقيقي المخرجات التعاقدية على للتأثير أو للمنشأة األرقام على المعتمدة المحاسبية عنها المعلن )أبو دغيم 2001 (. إدارة أخالقيات 1.1 المديرون به يتمتع لما نظ ار من صالحيات على األقدر فأنهم الشركات داخل ومطلقة كبيرة واإللمام الفهم بكل المعلومات يكون أن إلى ضرورة يدعو الذي األمر الشركات تلك بأعمال المتعلقة المديرين هؤال لدى است ارتيجية المعلومات تلك عن إفصاح لألط ارف من الكثير ينقصها التي الخارجية واإللمام الخبرة بمجريات األحداث داخل الشركات أو مستثمرين أو مساهمين فيها يكونوا أن إما التي ذلك غير أو دائنين (1986.(Palmrose, لهذه ينبغي كما توازن بين أن االست ارتيجية الشفافية واإلفصاح جميع عن الكامل المعلومات تتطلب حماية التي والسرية ناحية من المالئم الوقت في للشركة المادية تتاح أال يجب التي المعلومات للجميع حيث إن ال ارفد هو التوازن هذا على الحفاظ الرئيس للحاكمية المؤسسية داخل الجيدة الشركة 1995).(Moreland, 48

60 أي عادة السر في تتم أنها الممارسات من غيرها عن إدارة يميز ما أن الباحث ويرى عن األساليب إفصاح هناك ليس وكذلك أديرت قد التي عن إعالن هناك ليس أنه التي تم التي القيمة عن وال استخدمت تعديلها.وبالتالي وذلك أخالقيا مبررة ليست إدارة أن نستنتج التضليل إلى يؤدي الذي األمر األشكال من شكل بأي عنها يفصح وال السر في تتم أنها بسبب وجود بعدم التام الجزم بين تناقض ا هناك بأن يقول قائل وقد والخديعة إلدارة أخالقية مبر ارت من القانونية ن عو إضفا في التسامح وبين بعض على إال ماهي بأنها البعض يظن قد التي الممارسات. إدارة أساليب من أسلوب وجود بعدم القائل ال أري الباحث ويرجح إلدارة أخالقية مبر ارت ما اقترنت إذا وخاصة األحداث بعض على وتعتيم تضليل بوجود االقتصادية قد والتي الهامة تضر كثي ار بمصالح مختلف األط ارف. بخصوص أما الممارسات عن تخرج فهي الخداع أو التضليل ببعض تقترن ال التي اجتهادات إلى بإدارة العالقة ذات األساليب إلحاق وليس فقط التحسين أجل من شخصية الضرر. دوافع إدارة : 1.1 ال شك أن ممارسة الحياة العملية تحركها دوافع معينة تعمل كموجه لتحقيق أهداف معينة وبطبيعة الحال فإن هذا األمر ينطبق على الممارسات التي تقوم بها اإلدارة نحو حجم المطلوب استهدافها ولكن السؤال الذي يثار هو ما إذا كانت ظاهرة إدارة هدفا في حد ذاته تحركه طبيعة أدا المؤسسة وممارستها ألنشطتها االعتيادية وهو أمر متفق عليه أم أن هناك دوافع أخرى تنطوي عليها هذه الظاهرة وحول هذا األمر يجمع الباحثون بأن هناك دافعان إلدارة يتعلق األول منها بتحقيق منافع ذاتية لإلدارة أما الثاني فيتعلق بالتأثير على مستخدمي المعلومات المحاسبية من خالل إظهار كفا ة المنشأة بهدف ضمان بقائها واستم ارريتها في سوق المنافسة.)Beneish, 2001) 49

61 1.1 إدارة حوافز هما : إلدارة دافعين وجود إلى اإلشارة سبقت االنتهازي الدافع ودافع كفا ة المنشأة الدافع على كل منها ينطوي قد رئيسية حوافز ثالثة إلى إدارة حوافز تقسيم ويمكن االنتهازي يلي: كما معا الدافعين على أو الكفا ة دافع أو تعاقدية: حوافز تظهر أهمية الدوافع التعاقدية كمحفز إلدارة عندما تستخدم البيانات المحاسبية كأساس لالعتماد عليها في تنظيم بعض العالقات التعاقدية مع الغير مثل عقود اإلق ارض التي تترك أث ار واضحا على توزيع المواد لمقابلة التكاليف المترتبة عليها )1994, )Sweeney آخر يدفع المديرين إلى إدارة كما أن هناك حاف از وذلك عندما ترتبط مكافآتهم أو تحسين أوضاعهم الوظيفية ب المحققة فضال عن تحقيق م ازيا أخرى تتعلق باألمان الوظيفي التفاوض مع النقابات وغيرها) 1999, Wahlen.)Healy & واكتساب م ازيا إضافية عند حوافز تتعلق بأوضاع المنشأة في السوق المالي : ال شك أن المعلومات المحاسبية للقوائم المالية المنشورة للمنشآت في السوق المالي تشكل مصد ار هاما ومفيدا لالعتماد عليها من قبل المستثمرين والمحللين في اتخاذ ق ار ارتهم األمر الذي يولد حاف از للمديرين للتالعب في في محاولة للتأثير على تقييم سعر السهم بما يتوافق مع توقعات هؤال المحللين وقد يظهر ذلك عند اعت ازم المنشأة إصدار أسهم جديدة بهدف زيادة سعرها كما تقوم الشركات التي تواجه سنة مالية سيئة بتحميل نفس السنة مبالغ كبيرة من المصروفات غير العادية بهدف تحقيق أرباح كبيرة في السنوات القادمة وهو ما يعرف بالغسيل الكبير( bath )Big والذي عادة ما يتم إج ارؤه عند تغيير اإلدارة العليا بغرض تطهير المي ازنية استعداد ا لبداية جديدة )عزيز 2003( حوافز تنظيمية : تتعلق هذه الحوافز بما قد تقدم عليه اإلدارة من تالعب في أو التحايل على الق ار ارت أو الضوابط التنظيمية التي تصدرها بعض الجهات الرسمية والرقابية المنظمة لألدا فمثال تتطلب 10

62 األنظمة الرقابية المصرفية توفير حد أدنى من المال ة المصرفية لرؤوس أموال البنك وبالتالي تجد المنشآت هذه نفسها مضطرة بااللت ازم بهذا التنظيم األمر الذي قد يدفع بعض المديرين إلى التأثير في إيجابا لغرض التحايل على تلك النظم واظهار منشآتهم بصورة تحقق المال ة المالية المطلوبة )ابو دغيم 2001 ( أما الوجه اآلخر من تلك الحوافز فيتمثل في لجو بعض المنشآت إلى تعمد تخفيض أرباحها لصرف أنظار الغير أو االنتباه السياسي عن الفاحشة التي تحققها تلك المنشأة وذلك كما حدث أثنا أزمة الخليج األولى عام 1995 عندما عمدت شركات البترول إلى إدارة أرباحها بغرض تخفيضها لصرف االنتباه عنها )2005 Pitman, )Scott & أو قد تلجأ إلى نفس األسلوب لغرض إبعاد تهمة االحتكار عنها )لبيب 2005 (. إدارة أساليب 1.1 يتبين مما سبق أن هناك العديد من الدوافع التي تحفز اإلدارة إلى إدارة أرباحها بغرض تحسين العالقة مع الدائنين والمستثمرين والعاملين فضال عن تقليل اآلثار السلبية لتقلبات الدخل خالل الفت ارت المتتالية لذلك تتخذ اإلدارة من بين البدائل المحاسبية ما يعظم منفعتها مستغلة في ذلك ما تسمح به المرونة في تطبيقات المعايير المحاسبية والتي تؤثر على اتجاه في أو آخر وبين تلك الطرق -: واألساليب ما يلي 2005( Pitman, )Scott and استخدام تقدي ارت متفائلة حول العمر اإلنتاجي لألصول الثابتة بغرض تخفيض قسط اإلهالك وبالتالي تضخيم. استخدام تقدي ارت متفائلة لدى تصنيف الديون والتسهيالت االئتمانية الممنوحة بما يتيح المجال لتخفيض المخصصات المكونة لمقابلة الديون المشكوك فيها وبالتالي تضخيم. التالعب في توقيت إثبات المتعلقة ببيع األصول كاألو ارق المالية واألصول الثابتة مما يؤدي إلى التأثير في أرقام

63 لجو بعض المديرين إلى استخدام قيم سوقية متفائلة عند تقييم المخزون كأساس عند المقارنة بين التكلفة أو السوق ومن ثم ممارسة إدارة. القيام بمعالجة بعض مصروفات الصيانة على أنها مصروفات أرسمالية وتحميلها على قيمة األصل بغرض تدعيم المالية..1.1 أهمها وباإلضافة إلى ما سبق هناك بعض اإلج ار ات والممارسات األخرى المتعلقة بإدارة -:)Klein, 2002( استخدام سو خاصية األهمية النسبية والتي عرفت حسب مجلس معايير المحاسبة المالية.0 " بأنها مقدار اإلغفال أو Financial Accounting Standards Board " )FASB( التحريف في المعلومات المحاسبية في ضو الظروف المحيطة الذي يمكن أن تؤدي إلى تغيير حكم الفرد المناسب الذي يعتمد على المعلومات أو التأثير فيها بالتحريف أو اإلغفال. 2. التالعب بالحسابات في السجالت المالية ويتم ذلك من خالل إثبات بعض صفقات المعامالت التي يمتد أثرها ألكثر من سنة يقيدها على أنها تخص السنة الحالية وعلى العكس من ذلك يتم رسملة بعض المصروفات التي تخص السنة المالية وتحميلها لعدد من السنوات التالية )البارودي 2002(. وفضال عما سبق هناك أساليب أخرى للتالعب ب أهمها: يتم إد ارج مصروفات أو إي اردات وهمية بغرض تضخيم أو تقليل الخسائر ألسباب.0 ضريبية كما قد يتم اللجو إلى تحميل بعض المصروفات أو االلت ازمات على حساب فروع الوحدات التابعة ألجل إخفائها عن بعض الجهات ذات العالقة كيانات قانونية مستقلة. )أبو عجيلة وحمدان 2009 ( باعتبار أن تلك الفروع هي استخدام 2. تكلفة إيجار مصطنع لحجب تكلفة مبنى جديد من الظهور ضمن بنود المي ازنية حيث يتم إب ارم عقد إيجار طويل األجل يتم بموجبه دفع مصاريف إيجار ثابتة سنويا وبالتالي التخلص من المبلغ الضخم المتعلق بالمبنى مستخدما مصاريف اإليجار كبديل عنه. ( Gaa 15 ), 2007

64 2. التالعب في قيمة التقدي ارت المالية التي تعتمد عليها المحاسبة على أساس االستحقاق )عيسى 2008 ( وتكوين بعض االحتياطات والمخصصات بأقل أو أكثر من قيمتها الحقيقية التي تسمح بها المعايير المحاسبية والتي يترتب عليها ما يعرف بالمغاالة في تكوين االحتياطات والتي تستخدم الحقا لتعزيز اإلي اردات. استخدام ما يعرف بتنظيف القوائم المالية Bath( )Big حيث يتم تحميل بعض المصروفات.1 الكبيرة خالل فترة إج ار التغيي ارت في الهيكلية والتي تمتد أثارها إلى عدة سنوات وذلك بتحميلها في سنة واحدة من أجل تعزيز دخل السنوات التالية )1998, )Levitt 1. التالعب في تصنيف محتويات قائمة التدفقات النقدية حيث يمكن أن تلجأ اإلدارة إلى التركيز على بنود المجموعة األولى من تلك القائمة والتي ترتبط بأنشطة التشغيل من خالل تصنيف بعض البنود التي ترتبط بأنشطة االستثمار أو التمويل على أنها مرتبطة بأنشطة التشغيل والعكس بالعكس والذي لن يؤثر في النهاية على الرصيد النهائي للتدفقات النقدية مستهدفة في ذلك توليد انطباع غير حقيقي عن المقدرة الكسبية للمنشأة التي تعكسها أنشطة التشغيل الفعلية ومن أمثلة ذلك القيام برسملة عوائد االقت ارض وتكاليف البحوث والتطوير على أنها استثمار أنشطة بدال من أنشطة التشغيل مما يؤدي إلى زيادة صافي التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل وبالتالي إعطا الرئيسية.)Dennis,2007) انطباعا جيدا عن المقدرة الكسبية للمنشأة من أنشطتها وحول ما سبق يتبين أن استخدام تلك الطرق واألساليب تحركه دوافع إدارية تختلف طبقا الختالف حجم وطبيعة المنشأة ونصيبها في السوق فضال عن طبيعة العالقة بين اإلدارة والمالك ومدى مساهمة اإلدارة في ملكية المنشأة فضال عن مدى واعتقاد الدخل استق ارر اإلدارة بمدى مال مته مع توقعات مستخدمي القوائم المالية بغرض تحسين صورة األدا واتباع التي تعمل على تطوير وتعديل مستوى الدخل من فترة إلى أخرى )عيسى 2008 (. األساليب واألدوات المختلفة 13

65 المخاطر المترتبة على إدارة : 1.1 من المعلوم أن اهتمام مستخدمي ومحللي القوائم المالية ينصب على صافي الدخل باعتباره المؤشر الدال على المقدرة الكسبية للشركة والذي يؤدي ارتفاعه إلى زيادة مقدرتها الكسبية وزيادة أسعار أسهمها لذلك تهتم اإلدارة بتعظيم صافي الدخل الذي ينعكس على شكل توزيعات على المساهمين مما يجذب مساهمين جدد ويؤدي إلى زيادة سعر سهم الشركة لذلك تلجأ اإلدارة إلى العديد من الممارسات التي تؤدي إلى زيادة صافي الدخل الموجود في قائمة الدخل إال أن, 2005 )Domash و هذه الممارسات ال ينتج عنها أية تدفقات نقدية تشغيلية داخله أو خارجه. ( على الرغم من توجهات اإلدارة في ممارسة إدارة وتحقيق منافع للمنشأة في األجل القصير إال أن األساليب المستخدمة فيها مثل ( االستحقاقات االختيارية التقدي ارت المحاسبية والتغي ارت المحاسبية االختيارية البديلة ) وذلك ألغ ارض التأثير على أرقام القوائم المالية زيادة أو نقصا إلى جانب توفر عنصر التعمد يجعل من تلك الممارسات أم ار غير مقبول أخالقيا ويؤدي إلى تضليل مستخدمي تلك القوائم )2002, )Beneis ويؤدي في األجل الطويل إلى حدوث مشاكل خطيرة أهمها ما يلي: اإلض ارر بالكفا ة االقتصادية للمنشأة مما يؤدي إلى تخفيض قيمة المنشأة تأجيل حيث إن.0 االعت ارف بالنفقات أو تأخير إج ارؤها كنفقات بحوث التطوير أو إج ار الصيانة يؤدي إلى فشل األدا اإلنتاجي وخسارة حصة المنشأة في السوق كما أن تعجيل اإلي اردات قد يفقد المنشأة تحقيق شروط تصريف منتجاتها بصورة أفضل. )ذنيبات 2006 ( إخفا مشكالت اإلدارة التشغيلية حيث إن لجو هذه اإلدارة إلى ممارسة إدارة بغرض.2 الحصول على م ازيا إضافية والفوز بالترقيات وتجنب االنتقاد يؤدي إلى إبقا األخطا كما هي بدون تصحيح وترحيل المشكالت لفت ارت زمنية طويلة )2003, )Clikeman. التعرض لعقوبات اقتصادية شديدة ومن األمثلة على ذلك ما قامت به بورصة األو ارق المالية.2 األمريكية من فرض عقوبات صارمة على الشركات التي مارست إدارة ومنها شركة حيث وقعت عليها غ ارمة قدرها مليون دوالر وطلب منها إعادة احتساب )W.R. Grance( 1992 أرباحها واإلعالن عنها بشكل واضح بين عام 1990 م وذلك ألن الشركة قامت 14

66 بتخفيض أرباحها المعلنة وتسجيل احتياطيات بقيمة 55 مليون دوالر ثم قامت بين عامي 1993 و 1995 بإعادة تلك االحتياطيات إلى. )مجاهد 1999 ( المنشأة بغرض تتخذها التي التشغيل ق ار ارت من العديد توجد قصيرة على التأثير.1 للمنشأة. األجل الطويل في تؤدى أن يمكن أنها إال األجل اإلض ارر الى بالكفا ة االقتصادية في 30 المثال سبيل فعلى تعجيل اإلي اردات المنتج ببيع المنشأة قيام الى يؤدى قد ديسمبر في 2 يناير. العميل لذات المنتج ذات بيع تم لو أفضل تكون أن من الممكن كان بشروط ذلك ينطبق على فإن كذلك تأخير المصروفات االختيارية أيضا. )هويدي 2000 (. تالشي المعايير األخالقية : إن الوضع األخالقي إلدارة هو موضع خالف ويعتمد.1 على إذا ما كانت ممارستها مبررة أخالقيا من عدمه وما إذا كانت اإلدارة تقصد من وار ذلك تحسينا جوهريا لبعض الجوانب المتعلقة باست ارتيجيتها المستقبلية أم لغرض التضليل المتعمد للجهات ذات العالقة )أبو عجيلة وحمدان 2009 ( وفي هذه الحالة فان عنصر التعمد الذي تلجا إليه اإلدارة من خالل استخدام بعض األساليب والمتغي ارت المحاسبية يهدف بالدرجة األولى إلى التأثير على اتجاه مستخدم القوائم المالية )مرعي 2002( كما أن ممارسة إدارة عادة ما تكون ممارسة مشكو كا فيها وتتعارض مع المعايير األخالقية لألدا كما أنها ترسل رسالة للعاملين بأنها تخفي الحقيقة وتضلل الغير مما يولد مناخا غير أخالقيا لدى العاملين ويتيح لهم ممارسة أنشطة غير مقبولة وتؤدي في النهاية إلى مخالفات جوهرية في القوائم المالية )ابو وطفة 2001 ( جودة وتأثيراتها على المنشأة : 1.9 يعتبر الربح من أهم األهداف األساسية الذي تسعى المنشأة لالعتماد عليه في حصولها على التدفقات النقدية الصافية بعد تغطية مصروفاتها والذي يمكن استخدامه في إج ار التوزيعات على المساهمين أو القيام بإج ار ات التوسعات االستثمارية الالزمة لها إلحداث النمو المستمر يعطى مؤش ار هاما يعكس مدى كفا ة المنشأة في استخدام مواردها المتاحة. كما أنه 11 ووفقا ألساس االستحقاق الذي تعتمد عليه المنشآت التجارية في إج ار وقيد معامالتها المالية يمكن النظر إلى صافي الربح على أنه عبارة عن التدفقات النقدية التشغيلية واالستحقاقات الجارية

67 وغير الجارية ويقصد باالستحقاقات الجارية التغير في كل من حسابات صافي أرس المال العامل دون التغي ارت في النقدية واالستثما ارت أو الديون قصيرة األجل وبالتالي فهي تتمثل في التغي ارت في رصيد المخزون وفي الحسابات المدينة والحسابات الدائنة االستحقاقات أما غير الجارية فتتمثل في أقساط اإلهالك لألصول الثابتة والتغي ارت في رصيد الض ارئب المؤجلة )سويلم 2002 ( وبالتالي فإنه للوصول إلى دقة وصحة المحاسبية ال بد من م ارعاة العديد من القضايا المحاسبية األساسية :(2006 التي تؤدي إلى تعزيز ما يعرف بتحقيق هدف جودة وذلك من خالل ما يلي )متولي م ارعاة دقة وصحة التنبؤات لمستويات الربح المتوقعة لفت ارت قادمة حيث إنه كلما ازدت درجة.0 جودة الربح فإن ذلك يؤدي إلى تعزيز دقة التنبؤات المستقبلية ويقدم معلومات مفيدة ومالئمة للمستثمرين. م ارعاة زيادة درجة االعتماد على المؤش ارت والنسب المالية التي تعتمد على مخرجات الربح المحاسبي عند إج ار التحليالت المالية وقياس مؤش ارت األدا الفعلي للمنشأة. إظهار صحة ودقة العالقة التي تقيس ربحية السهم والعائد المتوقع منه باعتبار أن هذا الربح.2.2 يعكس عالقة االرتباط الموجبة التي يتوقعها المستثمرون بين هدف الربحية والعائد المتوقع تحقيقه في السوق المالي وفي هذا الصدد فقد أكدت معايير المحاسبة الدولية على أهمية تحديد ربحية السهم و اإلفصاح عنه مما يحسن من إمكانية مقارنة األدا بين المنشآت المختلفة والمنشأة نفسها عبر الفت ارت المالية )2003 )IAS33, تزويد المستثمرين بمؤشر حول المكاسب المتاحة للمالك عن كل سهم عادي من خالل إظهار.1 نصيب هذا السهم من الربح الموزع األمر الذي يعكس ال أرسمالية للسهم والمتمثلة في الفرق بين سعر الش ار وسعر البيع مما يؤثر بالتالي على أسعار األسهم في السوق المالي. إن غياب دقة وجودة الربح يشكل خطورة بالغة على رقم الموزعة حيث إنه في حالة عدم دقة هذه كما لو تم تضمينها المكاسب المتحققة من إعادة تقدير األصول ال أرسمالية أو استخدام ممارسات إدارة التي تؤدي إلى زيادة رقم دون زيادة حقيقية فيه الموزعة في هذه الحالة تكون توزيعا من أرس مال المنشأة )2005 )Ballesta. فإن 16

68 المراجعة جودة أثر : إدارة عمليات على الخارجية 1.10 النماذج هذه ومن في من خاللها تتحكم ق ار ارت من اإلدارة تتخذه ما للجدل المثيرة السلوكية المعلومات األط ارف عليها تعتمد التي المحاسبية االقتصادية وقد بالوحدة المهتمة الق ار ارت هذه تؤدى إلى التأثير إيجابيا أو سلبيا على صافى الدخل مما قد يعتبره البعض نوعا من التحايل أو التالعب بالمعلومات المحاسبية طالما توافر في هذا السلوك صفة التعمد بينما قد يعتبره البعض اآلخر - على المالية - توافر صفة من الرغم التعمد وتضليل مستخدمي البيانات ولو حتى مشروعا قانونيا سلوكا الوحدة مصلحة يحقق أنه طالما أخالقي غير سلوكا كان االقتصادية تخفيض بغرض الدخل تخفيض إلى إما اإلدارة سلوك يؤدى وقد أو زيادته الض ارئب بغرض زيادة مكافأة أعضا مجلس اإلدارة أو تمهيده عن طريق تخفيضه إذا كان مرتفعا أو زيادته إذا كان منخفضا وذلك لتخفيض التقلبات الحادة في مستوى الدخل لتحقيق االستق ارر في أسعار األسهم في السوق. ومع أن هناك تباينا في الدوافع التي تحرك اإلدارة إال أن سلوك التأثير على الدخل يأخذ أحد االتجاهات السابقة )بالل 2005 ( مما يخلق قلقا مت ازيدا من جانب المستثمرين حول بعض الممارسات المتعلقة بإدارة والتي تضعف الثقة في القوائم المالية وتعوق التدفق الكف ل أرس المال في األسواق المالية. ويؤكد بعض الكتاب أن المديرين ينتهكون المبادئ المحاسبية المقبولة قبوال عاما من خالل التقدي ارت المحاسبية ويحرفون التقارير المالية عمدا. وفى خطاب لرئيس لجنة بورصة األو ارق المالية أبدى قلقا حول ممارسة إدارة واآلثار السلبية لهذه الممارسة على جودة والتقارير المالية وبال شك أن لمهنة الم ارجعة دورها اإليجابي في الحد من اآلثار السلبية إلدارة حيث إنها تهدف أساسا إلى إبدا ال أري في مدى عدالة وصدق القوائم المالية وما يترتب على ذلك من إضفا الثقة والمصداقية على البيانات التي تتضمنها تلك القوائم وعند انجاز الم ارجعة لهذا الدور بمسئوليتها تفي فإنها الجوهري االجتماعية المجتمع ككل تجاه يتطلب الذي األمر وفعالية بكفا ة معايير وضع ومستويات األدا جودة تضمن حتى تحتفظ مهنة المجتمع بثقة الم ارجعة فيها.)حسنين 2003 ( القوائم عن الم ارجع تقرير مصداقية حول هامة تساؤالت أثيرت وقد المالية للشركات ومدى الحسابات علي الخارجية الرقابة عملية مخرجات جودة الشركات بعض النهيار نتيجة وذلك األمريكية 17

69 الثقل ذات االقتصادي االنهيار بالتالعب هذا وارتباط الكبير اللوم والقا الشركات تلك حسابات في عنه. مكاتب كبرى على الم ارجعة إما بسبب األمريكية الكشف لعدم أو التالعب هذا في االشت ارك وبدأ المستثمرون المخاوف من العديد أثيرت وقد تعرضت التي الشركات إدارة نظم في يشككون تساؤالتهم حول وأبدوا لالنهيار المعايير فعالية مدى المحاسبية واإلج ار ات الشركات في المطبقة ومدى مسؤولية م ارجعي انهيار عن الحسابات الشركات. األمور من الم ارجعة جودة تحديد عملية وتعتبر طبيعتها وتعدد الختالف وذلك الصعبة المستفيدين مطلبا تعد الم ارجعة جودة أن إال منها أساسيا لكافة من مهنة المستفيدين وذلك الم ارجعة لألسباب اآلتية :)Beneish,2001) عملية تنفيذ الم ارجع ي ارعى على ممكنة مصداقية أكبر إلضفا ممكنة جودة بأعلى الم ارجعة.0 تقريره. أدا يتطلب مما المالية قوائمها على الثقة إضفا في الم ارجعة محل المنشأة إدارة ترغب.2 ممكنة. جودة بأعلى الم ارجعة عملية المنظمات ترى الم ارجعة مهام تنفيذ عند الجودة تحقيق أن المهنية مهنة وفا يضمن.2 الم ارجعة األط ارف كافة تجاه بمسئولياتها المعنية. نظ ار جودة لحدة عملية المنافسة الم ارجعة مكاتب بين كعامل الم ارجعة ترجيحي فقد من اتجهت يتم خالله أنظار التمييز من كل بين المر اجعين مكاتب والعمال الم ارجعة الى وألهمية.1 األبحاث باتت فقد الم ارجعة جودة لتحسين الحاجة تمثل الم ارجعة جودة مجال في والد ارسات القضايا أهم إحدى الصعيدين على المطروحة األكاديمي والتطبيقي. القائمة العالقة فى الم ارجع يؤديه الذي الرقابي الدور خالل من الم ارجعة على الطلب وينشأ األصيل بين الوكالة على تقوم التي العالقة تعريف يمكن فإنه الوكالة نظرية منظور ومن والوكيل لها األصيل خال من يقوم عقد أنها على لمصلحة ما خدمة ألدا وكيل بتعيين تفويض مع األصيل ( البارودي 2002 (. للوكيل الق ار ارت اتخاذ سلطات بعض الم ارجعة أدا جودة إن تصف حيث تختلف أن الممكن من رقابية كوسيلة جودة الم ارجعة عملية قدرة اكتشاف على الم ارجعة األخطا في الجوهرية القوائم المالية تماثل عدم من والحد 18

70 اإلدارة بين المعلومات والمساهمين حماية ثم ومن مصالح المساهمين.ويرتبط الم ارجعة جودة مستوى تتضمنها القوائم التي المعلومات جودة بمستوى المالية القوائم أن الى ذلك فى السبب ويرجع المالية م ارجعتها تم التي بمعرفة م ارجعين جوهرية أخطا على تحتوى قلما عالية جودة ذوى هذا وينعكس على تدني بالطبع المساهمين بين القائمة الوكالة عالقة تكاليف واإلدارة )رضا 2010 (. وهناك بعض الم ارجع يتبعها أن يمكن التي الخطوات الخارجي لمواجهة المخاطر الناتجة عن :)2118 )عيسى يلي فيما إدارة ألساليب العمال ممارسة. إدارة سلوك لممارسة كنتيجة عالية خطورة يشكلون الذين العمال تحديد - تحميل هؤال العمال بأتعاب إضافية مقارنة بالعمال األقل خطورة زيادة الجهد المبذول واالختبا ارت التفصيلية أثنا تنفيذ مهام م ارجعة القوائم المالية لهؤال مناقشة أي تعديالت في القوائم المالية - مثل تغيير الطرق المحاسبية لهؤال العمال العمال إدارة سلوك يمارسون الذين العمال حاالت في أنه يعنى وهذا يحتاج الم ارجع بذل الى واج ار إضافيا جهدا مهام تنفيذ بغرض وذلك أوسع اختبا ارت الم ارجعة بالجودة ينعكس مما المطلوبة عند إدارة سلوك من الحد على إيجابيا هؤال العمال أتعاب زيادة الى بالطبع ويؤدى الم ارجعة. بين أو والمالك اإلدارة بين الوكالة عالقة أن إلى سبق مما الباحث ويخلص اإلدارة واألط ارف تعارض منشأها والتي المشاكل من العديد أفرزت قد المصلحة ذات المصالح وعدم تماثل المعلومات المالية. إعداد القوائم عند إدارة سلوك ممارسة إلى اإلدارة يدفع ما وهذا الكتابات أوصت وقد اإلدارة لسلوك ممارسة من الحد على العمل بضرورة الحديثة قواعد تطبيق خالل من إدارة حوكمة الشركات. 19

71 1.11 ملخص الثالث الفصل تم التعرف في هذا الفصل إلى مفهوم إدارة والتي أجمعت معظم التعاريف على أنها تدخل متعمد في عملية اعداد التقارير المالية الخارجية بغرض تحقيق بعض المكاسب الخاصة لإلدارة وذلك من خالل اختيار سياسات محاسبية معينة واظهار األرقام المحاسبية بشكل يختلف عما يمكن أن تكون عليه في غياب هذا التدخل المتعمد. كما استعرض هذا الفصل أهم حوافز إدارة وأهمها الحوافز التعاقدية والتنظيمية إضافة إلى حوافز تتعلق بأوضاع المنشأة المالية. كما تم التعرف إلى بعض أساليب إدارة إضافة إلى التطرق إلى المخاطر المترتبة عليها. وبعد أن تم تغطية موضوع إدارة كمتغير تابع من خالل هذا الفصل سوف تتناول الفصول القادمة في هذه الد ارسة الد ارسة الميدانية المتعلقة بدور التخصص )المهني( الصناعي في الحد من إدارة حيث سيتناول الفصل ال اربع إج ار ات الد ارسة والذي يتضح من خالله المنهج المتبع في هذه الد ارسة وتوزيع مجتمع الد ارسة إضافة إلى اختبار صدق وثبات أداة الد ارسة. أما المتعلقة بهذه الد ارسة. الفصل الخامس فسوف يتناول اختبار الفرضيات وتفسيرها وعرض النتائج والتوصيات 60

72 الفصل الرابع الطريقة واإلجراءات مقدمة منهجية الد ارسة طرق جمع البيانات مجتمع الد ارسة خصائص مجتمع الد ارسة أداة الد ارسة صدق وثبات أداة الد ارسة المعالجات اإلحصائية

73 1.4 مقدمة يتناول هذا الفصل وصفا لمنهج الد ارسة وألف ارد مجتمع الد ارسة وعينتها وكذلك أداة الد ارسة المستخدمة وطرق إعدادها وصدقها وثباتها كما يتضمن هذا الفصل وصفا لإلج ار ات التي قام بها الباحث في تقنين أدوات الد ارسة وتطبيقها تحليل الد ارسة. وأخي ار المعالجات اإلحصائية التي اعتمد الباحث عليها في 1.4 منهجية الدراسة إن حيث الباحث يعرف مسبقا جوانب وأبعاد الظاهرة موضع الد ارسة من خالل على اطالعه الد ارسات السابقة المتعلقة بموضوع دور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة وهذا يتوافق مع المنهج الوصفي التحليلي الذي يهدف إلى توفير البيانات والحقائق عن المشكلة موضوع البحث لتفسيرها والوقوف على دالالتها من خالل الرجوع للوثائق المختلفة كالكتب والصحف والمجالت وغيرها من المواد التي يثبت صدقها بهدف تحليلها للوصول إلى أهداف البحث لذلك فقد اعتمد الباحث هذا المنهج للوصول إلى المعرفة الدقيقة والتفصيلية حول مشكلة البحث ولتحقيق تصور أفضل وأدق للظاهرة موضع الد ارسة كما أنه استخدم أسلوب المسح الشامل لكافة مفردات مجتمع لد ارسة كما استخدم االستبانة في جمع البيانات األولية. 1.4 طرق جمع البيانات: تم االعتماد على نوعين من البيانات هما: 5 -البيانات األولية. حيث تم اللجو إلى المصادر األولية للدر اسة من خالل جمع البيانات الالزمة لالستبانة التي تم تصميمها الستطالع آ ار الم ارجعين الخارجيين )بقطاع غزة( عن دور التخصص )المهني( SPSS الصناعي في الحد من ممارسات إدارة ومن ثم تفريغها وتحليلها باستخدام برنامج Science) (Statistical Package for Social اإلحصائي واستخدام االختبا ارت اإلحصائية المناسبة بهدف الوصول لدالالت ذات قيمة ومؤش ارت تدعم موضوع الد ارسة باإلضافة إلى عمل 65

74 تحليل لبنود القوائم المالية المنشورة )قائمة المركز المالي قائمة الدخل وقائمة التدفق النقدي( 2012 للمصارف موضوع الد ارسة عن الفترة من 2005 إلى بهدف معرفة مدى ممارسة إدارة لتلك المصارف موضوع الد ارسة من عدمه. 4 -البيانات الثانوية. تم جمع البيانات الالزمة عن طريق اللجو إلى المصادر الثانوية للد ارسة من خالل الرجوع إلى الكتب والدوريات والمنشو ارت الخاصة والمتعلقة بالموضوع قيد الد ارسة والتي تتعلق بدور التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات في الحد من ممارسات إدارة وأخذ تصور عام عن آخر المستجدات التي حدثت في مجال البحث وكذلك تقييم الد ارسات التي تناولها األدب المحاسبي في مجال است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي وأثرها على ممارسات إدارة والتي قد تتم من قبل إدارة بعض المنشآت الخاضعة للم ارجعة 1.1 مجتمع الدراسة يتمثل مجتمع الد ارسة كال من: في - المجتمع األول والذي يتمثل بمكاتب م ارجعة الحسابات في محافظات قطاع غزة والمدرجة في جمعية المحاسبين والم ارجعين الفلسطينية وكذلك جمعية مدققي الحسابات. - المجتمع الثاني والمتمثل بالمصارف الفلسطينية المدرجة في سلطة النقد الفلسطينية والمكونة من ثمانية مصارف فقط بعد استبعاد مصرفين وهما المصرف العربي الفلسطيني لالستثمار وبنك فلسطين الدولي لعدم نشرها بيانات مالية خالل فترة 2011( الد ارسة من ) 2007 الى وبالتالي فإن مجتمع الد ارسة يشمل المصارف التالية: بنك فلسطين. 2- البنك التجاري الفلسطيني. 2- بنك االستثمار الفلسطيني. 1- بنك القدس للتنمية واالستثمار. 1- البنك االسالمي الفلسطيني. 5- البنك العربي اإلسالمي.

75 خصائص مجتمع الدراسة االستبانة وزعت على جميع أف ارد مجتمع الد ارسة البالغ موظف وموظفة تم استرداد وبعد استبعاد استبانة 69 4 استبانات نظ ار لعدم تحقق الشروط المطلوبة لإلجابة االستبانات الخاضعة للد ارسة 61 استبانة والجداول التالية تبين خصائص مجتمع الد ارسة: 4. الجنس أصبحت %02.2 من يبين جدول %87.7 من رقم )1.0( أن مجتمع الد ارسة من "الذكور " و مجتمع الد ارسة من "اإلناث " ويمكن أن يظهر ذلك مبر ار إذا ما تم مقارنته مع تقارير مركز االحصا الفلسطيني لعام )2119( حول القوى العاملة في فلسطين والذي جا فيه أن )%55.8( من القوى العاملة في فلسطين هم من الذكور. ما نسبته جدول رقم )1.1( توزيع مجتمع الد ارسة حسب متغير الجنس النسبة المئوية التكرار الجنس ذكر انثى المجموع 4. العمر 21 يبين جدول رقم )1.2( أن %02.2 من مجتمع الد ارسة بلغت أعمارهم "أقل و سنة" من %05.9 من 21 سنة " - 21 مجتمع أعمارهم " الد ارسة بلغت و مجتمع الد ارسة بلغت %22.8 من أعمارهم "21 و %01.1 من سنة" مجتمع الد ارسة بلغت اعمارهم "21- سنة" و %20.1 مجتمع من الد ارسة بلغت اعمارهم "11 سنة فما فوق" وبالتالي فمن المالحظ أن تركيبة مجتمع الد ارسة يغلب عليها فئة الشباب وهو ما يتوافق مع تركيبة الشعب الفلسطيني الفتي إضافة إلى ما تم خالل الجلسة االستثنائية لجمعية مدققي الحسابات عام )2101( من تسيير إلج ار ات الحصول على عضوية مهنة تدقيق الحسابات. جدول رقم )1.1( توزيع مجتمع الد ارسة حسب متغير العمر النسبة المئوية التكرار العمر أقل من 7. سنة سنة سنة سنة سنة فما فوق المجموع 64

76 4. الخبرة 1 يبين جدول رقم )1.2( أن %22.2 من مجتمع الد ارسة بلغت خبرتهم "أقل سنوات" من 01 - و %22.2 من مجتمع الد ارسة بلغت خبرتهم "1 و %02.2 من سنوات" الد ارسة مجتمع أي %22.0 من 01 - بلغت خبرتهم "01 و سنة" مجتمع الد ارسة بلغت خبرتهم "01 سنة فاكثر" أن أغلب المفحوصين هم من ذوي الخبرة مما يعطي للنتائج مصداقية ودقة أكثر. 1. المؤهل العلمي جدول رقم )1.1( توزيع مجتمع الد ارسة حسب متغير الخبرة النسبة المئوية التكرار الخبرة أقل من 7 سنوات سنوات سنة سنة فاكثر المجموع يبين جدول رقم )1.1( أن %75.9 من مجتمع الد ارسة مؤهلهم العلمي "بكالوريوس" و %1.5 من مجتمع الد ارسة مؤهلهم العلمي "دبلوم عالي" و %08.1 من مجتمع الد ارسة مؤهلهم العلمي "ماجستير فما فوق" وهو ما يتوافق مع شرط المؤهل العلمي المنصوص عليه في المادة رقم )9( من قانون ترخيص مكاتب الم ارجعة في فلسطين والذي مفاده أنه يجب أن يكون مقدم الطلب حاصال على الشهادة الجامعية األولى )بكالوريوس( على األقل كما ان ارتفاع المؤهل العلمي للمفحوصين يزيد من دقة االجابات. 4. المسمى الوظيفي جدول رقم )1.1( توزيع مجتمع الد ارسة حسب متغير المؤهل العلمي النسبة المئوية التكرار المؤهل العلمي دون البكالوريوس بكالوريوس دبلوم عالي ماجستير فما فوق المجموع يبين جدول رقم )1.1( أن مجتمع الد ارسة مسماهم الوظيفي "محاسب" %25.2 من و %02.2 من مسماهم الد ارسة مجتمع الوظيفي "مساعد مدقق" و %12.8 من الد ارسة مجتمع 61

77 وبالتالي %7.7 من الوظيفي لهم المسمى و "مدقق" مجتمع الد ارسة المسمى الوظيفي لهم "شريك" فان ارتفاع نسبة المدققين في المجتمع يعطي مؤش ار على دقة المعلومات المستقاة منهم ألنهم األكثر عالقة بموضوع الد ارسة. جدول رقم )1.1( توزيع مجتمع الد ارسة حسب متغير المسمى الوظيفي النسبة المئوية التكرار المسمى الوظيفي محاسب مساعد مدقق مدقق شريك المجموع 6. عدد العاملين في المكتب يبين جدول رقم )1.5( أن %5.2 من مكاتب الم ارجعة بلغ عدد العاملين في المكتب " أقل من 2 أف ارد " و %19.2 من مكاتب الم ارجعة بلغ عدد العاملين في المكتب " من 2 إلى أقل من 5 أف ارد " و %02.8 من مكاتب الم ارجعة بلغ عدد العاملين في المكتب " من 5 إلى أقل من 9 أف ارد " و %21.8 من مكاتب الم ارجعة بلغ عدد العاملين في المكتب "9 أف ارد فأكثر ". جدول رقم )1.1( توزيع مجتمع الد ارسة حسب متغير عدد العاملين في المكتب النسبة المئوية التكرار عدد العاملين في المكتب أقل من 1 أفراد من 1 إلى أقل من 5 أفراد من 5 إلى أقل من 1 أفراد أفراد فأكثر المجموع 1.6 أداة الدراسة : تم استخدام أداتين للد ارسة حيث تم تحليل القوائم المالية المنشورة للمصارف الوطنية العاملة في فلسطين خالل الفترة ) ( ومن ثم تم إعداد االستبانة على النحو التالي: إعداد استبانة أولية من أجل استخدامها في جمع البيانات والمعلومات. -0 عرض االستبانة على المشرف من أجل اختبار مدى مالئمتها لجمع البيانات تعديل االستبانة بشكل أولي حسب ما ي اره المشرف. 66

78 تم عرض االستبانة على مجموعة من المحكمين والذين قاموا بدورهم بتقديم النصح واإلرشاد وتعديل وحذف ما يلزم. إج ار د ارسة اختباريه ميدانية أولية لالستبانة وتعديل حسب ما يناسب توزيع االستبانة على جميع أف ارد المجتمع لجمع البيانات الالزمة للد ارسة ولقد تم تقسيم -5 االستبانة إلى قسمين كما يلي: القسم األول : يتكون من البيانات الشخصية لمجتمع الد ارسة ويتكون من 5 فق ارت القسم الثاني تتناول دور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة. وتم تقسيمه إلى ستة محاور كما يلي: المحور األول : يناقش العالقة بين التأهيل العلمي لم ارجع الحسابات الخارجي والحد من ممارسات إدارة ويتكون من 6 فق ارت المحور الثاني : يناقش العالقة بين المؤهالت العملية والحد من ممارسة إدارة ويتكون من 01 فق ارت. لم ارجع الحسابات الخارجي المحور الثالث : يناقش العالقة بين التميز في مستوى المعرفة لم ارجع الحسابات الخارجي في الصناعة التي ينتمي إليها العميل والحد من ممارسة إدارة ويتكون من 01 فقرة المحور ال اربع : يناقش العالقة بين ارتباط مكتب الم ارجعة المحلى بمكتب الم ارجعة الدولي والحد من إدارة ويتكون من 1 فق ارت. المحور الخامس : يناقش العالقة بين القدرة على اكتشاف األخطا لم ارجع الحسابات الخارجي والحد من ممارسة إدارة ويتكون من 01 فق ارت. المحور السادس : يناقش العالقة بين من ممارسة إدارة ويتكون من 01 فقرة. تقيم المخاطر لم ارجع الحسابات الخارجي والحد وقد كانت اإلجابات على كل فقرة حسب مقياس ليكارت الخماسي كما هو موضح في جدول )1.7( التصنيف جدول رقم )4.7( مقياس ليكارت الخماسي موافق جدا موافق محايد معارض معارض جدا الدرجة 4 67

79 1.4 صدق وثبات االستبيان: صدق االستبانة يعني التأكد من أنها سوف تقيس ما أعدت لقياسه )العساف 0991( كما يقصد بالصدق "شمول االستبانة لكل العناصر التي يجب أن تدخل في التحليل من ناحية ووضوح 2110 فق ارتها ومفرداتها من ناحية ثانية بحيث تكون مفهومة لكل من 079( وقد قام الباحث بالتأكد من صدق أداة الد ارسة كما يلي: يستخدمها")عبيدات وآخرون صدق فقرات االستبيان : تم التأكد من صدق فق ارت االستبيان بطريقتين. الصدق الظاهري لألداة ( صدق االستبانة( )1 قام الباحث بعرض أداة الد ارسة في صورتها األولية على مجموعة من المحكمين تألفت من )8( من أعضا الهيئة التدريسية في كلية االقتصاد والعلوم اإلدارية بجامعة األزهر و كلية التجارة بالجامعة اإلسالمية متخصصين في المحاسبة واإلحصا. ويوضح الملحق رقم )2( أسما المحكمين الذين قاموا مشكورين بتحكيم أداة الد ارسة. وقد طلب الباحث من المحكمين إبدا آ ارئهم في مدى مالئمة العبا ارت لقياس ما وضعت ألجله ومدى وضوح صياغة العبا ارت ومدى مناسبة كل عبارة للمحور الذي ينتمي إليه. ومدى كفاية العبا ارت لتغطية كل محور من محاور متغي ارت الد ارسة األساسية هذا باإلضافة إلى اقت ارح ما يرونه ضروريا من تعديل صياغة العبا ارت أو حذفها أو إضافة عبا ارت جديدة ألداة الد ارسة وكذلك إبدا آ ارئهم فيما يتعلق بالبيانات األولية ( الخصائص الشخصية والوظيفية المطلوبة من المبحوثين( إلى جانب مقياس ليكارت المستخدم في االستبانة. واستنادا إلى المالحظات والتوجيهات التي أبداها المحكمون قام الباحث بإج ار التعديالت التي اتفق عليها معظم المحكين حيث تم تعديل صياغة العبا ارت وحذف أو إضافة البعض اآلخر منها. 68

80 1- صدق االتساق الداخلي لفق ارت االستبانة تم حساب االتساق الداخلي لفق ارت االستبيان على مجتمع استطالعية بلغ حجمها 21 وذلك بحساب معامالت االرتباط بين كل فقرة والدرجة الكلية للمحور التابعة له كما يلي. مفردة الصدق الداخلي لفق ارت المحور األول: التأهيل العلمي لمراجع الحسابات الخارجي جدول رقم )1.8( يبين معامالت االرتباط بين كل فقرة من فق ارت المحور األول والمعدل الكلي لفق ارته والذي يبين أن معامالت االرتباط المبينة دالة عند مستوى داللة ) 1.11 ( حيث إن القيمة االحتمالية لكل فقرة أقل من 1.11 وقيمة r المحسوبة أكبر من قيمة r وبذلك تعتبر فق ارت المحور األول صادقة لما وضعت لقياسه الجدولية والتي تساوي مسلسل جدول رقم )4.8( الصدق الداخلي لفقرات المحور األول: التأهيل العلمي لمراجع الحسابات الخارجي الفقرة معامل االرتباط القيمة االحتمالية يساهم التأهيل العلمي ألعضا مكتب الم ارجعة بالحصول على شهادات أكاديمية على الحد من إدارة يؤدى توفر الكفا ة العلمية ألعضا مكتب الم ارجعة بالحصول على شهادات مهنية على الحد من إدارة تساعد عضوية أعضا مكتب الم ارجعة في الجمعيات والهيئات المهنية على الحد من إدارة يسعى الم ارجع الخارجي في الحصول على مؤهالت علمية عالية في مهنة المحاسبة والم ارجعة تساعد على الحد من إدارة تهتم مكاتب الم ارجعة بتوفير كافة اإلمكانيات للم ارجعين العاملين بها بحضور المؤتم ارت في المجاالت المهنية الحديثة يؤدى حضور م ارجعو الحسابات ورش العمل في المجاالت المهنية الحديثة في المحافظات الجنوبية من فلسطين إلى الحد من ممارسات إدارة. قيمة r الجدولية عند مستوى داللة 0.01 ودرجة حرية "58" تساوي الصدق الداخلي لفق ارت المحور الثاني: المؤهالت العملية لم ارجع الحسابات الخارجي جدول رقم )4.9( يبين معامالت االرتباط بين كل فقرة من فق ارت المحور الثاني والمعدل الكلي لفق ارته والذي يبين أن معامالت االرتباط المبينة دالة عند مستوى داللة )0.01 ( حيث إن 69

81 القيمة االحتمالية لكل فقرة أقل من 0.01 وقيمة r المحسوبة أكبر من قيمة r الجدولية والتي تساوي وبذلك تعتبر فق ارت المحور الثاني صادقة لما وضعت لقياسه مسلسل جدول رقم )4.9( الصدق الداخلي لفقرات المحور الثاني: المؤهالت العملية لمراجع الحسابات الخارجي. الفقرة معامل االرتباط القيمة االحتمالية يؤدى التأهيل العملي لم ارجع الحسابات الخارجي الى الحد من ممارسات إدارة. يهتم م ارجعو الحسابات بوضع نظم وب ارمج في مكاتبهم لتطوير أدا الم ارجعين واكسابهم خبرة ي ارعى م ارجعو الحسابات في المحافظات الجنوبية من فلسطين عند اختيار موظفين في مكاتبهم شروط الكفا ة والخبرة المهنية الواردة في قانون م ازوله المهنة. يرتكز دور التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع لحسابات الخارجي على الحد من ممارسة إدارة للشركة محل الم ارجعة. يهتم م ارجعو الحسابات في المحافظات الجنوبية من فلسطين بالتدريب والتعليم المهني المستمر للحصول على الخب ارت الالزمة ألدا عملية الم ارجعة. يجيد م ارجعو الحسابات العاملون بمكاتب الم ارجعة اللغات األجنبية التي تعد من الخب ارت الالزمة ألدا عملية الم ارجعة. يستطيع م ارجعو الحسابات في المحافظات الجنوبية من فلسطين باإللمام الكافي بالخبرة المباشرة. يستطيع م ارجعو الحسابات في المحافظات الجنوبية من فلسطين باإللمام الكافي بالخبرة غير المباشرة)المتنوعة(في الحد من ممارسة إدارة للشركة محل الم ارجعة. يربط مكتب الم ارجعة الحوافز والترقيات للعاملين فيه بمدى حرصهم على تنمية وتطوير وقد ارتهم يلجأ م ارجع الحسابات الخارجي لالستعانة بالخب ار عند استخدام است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي أثنا عملية الم ارجعة. قيمة r الجدولية عند مستوى داللة 0.01 ودرجة حرية "58" تساوي الصدق الداخلي لفق ارت المحور الثالث: الصناعة التي ينتمي إليها العميل التميز في مستوى المعرفة لم ارجع الحسابات الخارجي في جدول رقم )1.01( يبين معامالت االرتباط بين كل فقرة من فق ارت المحور الثالث والمعدل ) الكلي لفق ارته والذي يبين أن معامالت االرتباط المبينة دالة عند مستوى داللة )1.11 حيث إن القيمة االحتمالية لكل فقرة أقل من 1.11 وقيمة r المحسوبة أكبر من قيمة r وبذلك تعتبر فق ارت المحور الثالث صادقة لما وضعت لقياسه الجدولية والتي تساوي 70

82 جدول رقم )1.41( الصدق الداخلي لفق ارت المحور الثالث: التميز في مستوى المعرفة لم ارجع الحسابات الخارجي في الصناعة التي ينتمي إليها العميل معامل القيمة االرتباط االحتمالية الفقرة مسلسل يؤدى تكوين هياكل معرفة وخب ارت متخصصة في صناعة عميل الم ارجعة الى الحد من ممارسة إدارة يؤدى استخدام مكاتب الم ارجعة است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي في صناعة العميل لمستوى متميز من المعرفة يمتلك م ارجعو الحسابات بدرجة كافية المعرفة المهنية المتخصصة في مجاالت المحاسبة والم ارجعة وتكنولوجيا المعلومات الحديثة وب ارمجها الالزمة للقيام بمهامهم يعمل الم ارجع الخارجي بد ارسة طبيعة عمل المنشاة محل الم ارجعة لتكوين فهم كافي فيما يتعلق بطبيعة عملها يعمل م ارجعو الحسابات د ارسة األدا العام إلدارة المنشاة محل الم ارجعة لمعرفة المؤش ارت التي تقود إلى عملية إدارة يعمل الم ارجع الخارجي على د ارسة وفهم معايير المحاسبة والم ارجعة المتخصصة بنشاط عميل المنشاة محل الم ارجعة لتحديد أساليب إدارة. تعمل مكاتب الم ارجعة على اتباع است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي في صناعة العميل للتميز في مستوى المعرفة للحكم على مدى فاعلية الرقابة الداخلية للمنشاة محل الم ارجعة يعمل الم ارجع الخارجي على تفهم البيئة العامة للصناعات مما يتطلب الموضوعية عند أدا عملية الم ارجعة أو إبدا ال أري حول القوائم المالية محل الم ارجعة يعمل الم ارجع الخارجي المتخصص في صناعة عميل الم ارجعة على معرفة الظروف التي تحتاج إلى زيادة أو تعديل في حال وجود عمليات مع أط ارف ذات عالقة مشتركة يقوم م ارجعو الحسابات بد ارسة النظام المحاسبي المستخدم بواسطة عميل الم ارجعة وسياساته واج ار اته المحاسبية للحصول على معلومات كافية. قيمة r الجدولية عند مستوى داللة 0.01 ودرجة حرية "58" تساوي الصدق الداخلي لفق ارت المحور ال اربع: ارتباط مكتب الم ارجعة المحلى بمكتب الم ارجعة الدولي جدول رقم )1.00( يبين معامالت االرتباط بين كل فقرة من فق ارت المحور ال اربع والمعدل الكلي لفق ارته والذي يبين أن معامالت االرتباط المبينة دالة عند مستوى داللة )1.11 ( حيث إن القيمة االحتمالية لكل فقرة أقل من 1.11 وقيمة r المحسوبة أكبر من قيمة r وبذلك تعتبر فق ارت المحور ال اربع صادقة لما وضعت لقياسه الجدولية والتي تساوي 75

83 جدول رقم )1.44( الصدق الداخلي لفقرات المحور الرابع: ارتباط مكتب الم ارجعة المحلى بمكتب المراجعة الدولي معامل االرتباط الفقرة مسلسل وجود ارتباط بين مكتب الم ارجعة المحلى ومكتب م ارجعة الدولي يساعد م ارجعي الحسابات على إد ارك مفهوم التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع بشكل متعمق وجود ارتباط بين مكتب الم ارجعة المحلى ومكتب م ارجعة الدولي يساعد م ارجعي الحسابات على معرفة طرق معالجة اإلج ار ات المحاسبية لكل نشاط يؤثر التعاون بين مكتب الم ارجعة المحلى ومكتب الم ارجعة الدولي على زيادة فاعلية المكتب المحلى للكشف عن عمليات إدارة يؤثر التعاون بين مكتب الم ارجعة المحلى ومكتب الم ارجعة الدولي من تخفيف إدارة المنشات الخاضعة للم ارجعة من ممارسة إدارة يعمل ارتباط مكتب الم ارجعة المحلى و مكتب الم ارجعة الدولي على تقديم خدمات استشارية للشركة الخاضعة للم ارجعة تساعد على الحد من عمليات إدارة. 1 قيمة r الجدولية عند مستوى داللة 0.01 ودرجة حرية "58" تساوي القيمة االحتمالية الصدق الداخلي لفق ارت المحور الخامس: القدرة على اكتشاف األخطاء لمراجع الحسابات الخارجي جدول رقم )4.55( يبين معامالت االرتباط بين كل فقرة من فق ارت المحور الخامس والمعدل الكلي لفق ارته والذي يبين أن معامالت االرتباط المبينة دالة عند مستوى داللة )0.01 ( حيث إن القيمة االحتمالية لكل فقرة أقل من 0.01 وقيمة r المحسوبة أكبر من قيمة r الجدولية والتي تساوي وبذلك تعتبر فق ارت المحور الخامس صادقة لما وضعت لقياسه مسلسل جدول رقم )1.44( الصدق الداخلي لفقرات المحور الخامس: القدرة على اكتشاف األخطاء لمراجع الحسابات الخارجي معامل االرتباط الفقرة يعتمد م ارجعو الحسابات على أسلوب الشك المهني عند تخطيط عملية الم ارجعة يعتمد م ارجعو الحسابات على أسلوب الشك المهني عند تنفيذ عملية الم ارجعة يواجه م ارجعو الحسابات غش واحتيال مالي في القوائم المالية المعدة من قبل بعض اإلدا ارت المنشآت محل الم ارجعة تخطط مكاتب الم ارجعة المتخصصة عملها بما يكفل اكتشاف الغش واألخطا والمخالفات ذات األهمية النسبية يقوم مكتب الم ارجعة بعمل زيا ارت متكررة للشركة محل الم ارجعة لتوضيح أخطا اإلدارة إن وجدت. القيمة االحتمالية

84 الفقرة مسلسل يوجد صعوبة لدى الم ارجع الخارجي في اكتشاف االحتيال المالي الذي تقوم به اإلدارة 6 تعمل مكاتب الم ارجعة المتخصصة على تخفيض عدم تماثل المعلومات بين اإلدارة وحملة األسهم. 7 تعمل مكاتب الم ارجعة المتخصصة على حماية مصالح حملة األسهم والذي يساعد في الحد من ممارسة إدارة. 8 يهتم الم ارجع الخارجي باكتشاف الغش واألخطا والعقود غير القانونية بالقوائم المالية. 9 يهتم الم ارجع الخارجي بمعرفة استقامة وكفا ة اإلدارة وتحديد الصعوبات في الحصول على أدلة اإلثبات الكافية والمالئمة مما يؤدى إلى الحد من ممارسة إدارة 50 قيمة r الجدولية عند مستوى داللة 0.01 ودرجة حرية "58" تساوي الصدق الداخلي لفق ارت المحور السادس: تقيم المخاطر لم ارجع الحسابات الخارجي معامل االرتباط القيمة االحتمالية جدول رقم )4.53( يبين معامالت االرتباط بين كل فقرة من فق ارت المحور السادس والمعدل الكلي لفق ارته والذي يبين أن معامالت االرتباط المبينة دالة عند مستوى داللة )0.01 ( حيث إن r r القيمة االحتمالية 0.01 من أقل لكل فقرة وقيمة من قيمة أكبر المحسوبة الجدولية والتي تساوي وبذلك تعتبر فق ارت المحور السادس صادقة لما وضعت لقياسه جدول رقم )1.44( الصدق الداخلي لفقرات المحور السادس: تقيم المخاطر لمراجع الحسابات الخارجي مسلسل الفقرة معامل االرتباط القيمة االحتمالية تقوم مكاتب الم ارجعة باستخدام است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي في صناعة عميل الم ارجعة لتحسين ق ار ارت تخطيط عملية الم ارجعة تعمل مكاتب الم ارجعة المتخصصة على دقة تحديد اختبا ارت االلت ازم تعمل است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي على تقييد الممارسات التي تتبعها اإلدارة في التالعب بالسياسات والتقدي ارت المحاسبية الغير مؤكدة مما يقلل من مخاطر الم ارجعة يقوم م ارجع الحسابات الخارجي بالحصول على فهم ألهداف واست ارتيجية المنشاة ومخاطر العمل المتعلقة بها تعمل است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي على تعديل توقيت اختبا ارت الم ارجعة لجعلها غير قابله للتبو من قبل إدارة العميل تعمل است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع الخارجي على اكتشاف مخاطر غش اإلدارة المرتفعة تعمل مكاتب الم ارجعة المتخصصة إج ار ات تحليلية يكون لديها القدرة لمقارنة البنود المالية تعمل اإلج ار ات التحليلية على سهولة اكتشاف أي انح ارفات في البنود المالية. 73

85 معامل االرتباط القيمة االحتمالية الفقرة مسلسل تقود است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي إلى تسهيل م ارجعة تقدي ارت اإلدارة. 9 تقوم مكاتب الم ارجعة باستخدام است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي في صناعة عميل الم ارجعة 01 وهذا يساعد في تقدير المخاطر بدقة. است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات بتقليل المخاطر المرتفعة تقوم 00 للتحريفات الجوهرية المترتبة على غش اإلدارة. است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات على تصميم برنامج يوفر تأكيد تقوم 02 معقول عن اكتشاف هذه التحريفات الجوهرية. تقوم مكاتب الم ارجعة المتخصصة بإج ار تقييم منفصل لمخاطر إدارة تقوم مكاتب الم ارجعة بتقييم أكثر دقة وفاعلية مما هو في حالة إج ار تقييم شامل لمخاطر الم ارجعة. قيمة r الجدولية عند مستوى داللة 0.01 ودرجة حرية "58" تساوي صدق االتساق البنائي لمحاور الد ارسة جدول رقم )4.54( يبين معامالت االرتباط بين معدل كل محور من محاور الدراسة مع المعدل الكلي لفق ارت االستبانة والذي يبين أن معامالت االرتباط المبينة دالة عند مستوى داللة 0.01 حيث إن القيمة االحتمالية لكل فقرة أقل من 0.01 وقيمة r المحسوبة أكبر من قيمة r الجدولية والتي تساوي المحور جدول رقم ( 1.41( معامل االرتباط بين معدل كل محور من محاور الد ارسة مع المعدل الكلي لفقرات االستبانة معامل عنوان المحور االرتباط القيمة االحتمالية األول التأهيل العلمي لمراجع الحسابات الخارجي الثاني المؤهالت العملية لمراجع الحسابات الخارجي الثالث الرابع التميز في مستوى المعرفة لمراجع الحسابات الخارجي في الصناعة التي ينتمي إليها العميل ارتباط مكتب المراجعة المحلى بمكتب المراجعة الدولي الخامس القدرة على اكتشاف األخطاء لمراجع الحسابات الخارجي السادس تقيم المخاطر لمراجع الحسابات الخارجي قيمة r الجدولية عند مستوى داللة 0.01 ودرجة حرية "58" تساوي

86 1.4.4 ثبات فقرات االستبانة :Reliability أما ثبات أداة الد ارسة فيعني التأكد من أن اإلجابة ستكون واحدة تقريبا لو تكرر تطبيقها على األشخاص ذاتهم في أي وقت )العساف 5991(. وقد أجرى الباحث خطوات الثبات على المجتمع االستطالعية نفسها بطريقتين هما طريقة التجزئة النصفية ومعامل ألفا كرونباخ. 4- طريقة التجزئة النصفية :Split-Half Coefficient تم إيجاد معامل ارتباط بيرسون بين معدل األسئلة فردية الرتبة ومعدل األسئلة زوجية الرتبة لكل بعد وقد تم تصحيح معامالت االرتباط باستخدام معامل ارتباط سيبرمان ب ارون للتصحيح Coefficient( )Spearman-Brown حسب المعادلة التالية: معامل الثبات 1 2 ر ر حيث ( ر ) معامل االرتباط وقدد بدين جددول رقدم )4.51( أن هناك معامالت ثبات كبيرة نسبيا لكافة محاور االستبيان مما يعطي طمأنينة تجاه استخدام أداة الد ارسة في عملية البحث المحور األول الثاني الثالث الرابع الخامس السادس جدول رقم )4.51( معامل الثبات ( طريقة التجزئة النصفية( عنوان المحور التأهيل العلمي لمراجع الحسابات الخارجي المؤهالت العملية لمراجع الحسابات الخارجي التميز في مستوى المعرفة لمراجع الحسابات الخارجي في الصناعة التي ينتمي إليها العميل ارتباط مكتب المراجعة المحلى بمكتب المراجعة الدولي القدرة على اكتشاف األخطاء لمراجع الحسابات الخارجي تقيم المخاطر لمراجع الحسابات الخارجي جميع المحاور قيمة r الجدولية عند مستوى داللة 0.01 ودرجة حرية "58" تساوي عدد الفقرات التجزئة النصفية معامل معامل االرتباط االرتباط المصحح القيمة االحتمالية

87 4- طريقة ألفا كرونباخ :Cronbach's Alpha تم استخدام طريقة كرونباخ ألفا Alpha( )Cronbach's لقياس ثبات قائمة االستقصا كطريقة ثانية لقياس الثبات وقد بين جدول رقم )1.05( أن معامالت الثبات مرتفعة لكافة محاور قائمة االستقصا حيث ت اروحت بين ) ( مما يعطي طمأنينة تجاه استخدام أداة الد ارسة في عملية البحث حيث إنها أعلى من الحد المقبول وهو )1.51( )2005.)Sekaran, جدول رقم )4.51( معامل الثبات ( طريقة الفا كرونباخ( عنوان المحور عدد الفقرات معامل ألفا كرونباخ األول التأهيل العلمي لمراجع الحسابات الخارجي الثاني المؤهالت العملية لمراجع الحسابات الخارجي الثالث التميز في مستوى المعرفة لمراجع الحسابات الخارجي في الصناعة التي ينتمي إليها العميل الرابع ارتباط مكتب المراجعة المحلى بمكتب المراجعة الدولي الخامس القدرة على اكتشاف األخطاء لمراجع الحسابات الخارجي السادس تقيم المخاطر لمراجع الحسابات الخارجي جميع المحاور 1.4 المعالجات اإلحصائية: لتحقيق أهداف الد ارسة وتحليل البيانات التي تم تجميعها فقد تم استخدام العديد من األساليب اإلحصائية المناسبة باستخدام الحزم اإلحصائية للعلوم االجتماعية Statistical Package for Social Science ( SPSS) البيانات: وفيما يلي مجموعة من األساليب اإلحصائية المستخدمة في تحليل تم حساب التك ار ارت والنسب المئوية للتعرف على الصفات الشخصية لمفردات الد ارسة وتحديد -5 استجابات أف اردها تجاه عبا ارت المحاور الرئيسية التي تتضمنها أداة الد ارسة المتوسط الحسابي )Mean( وذلك لمعرفة مدى ارتفاع أو انخفاض استجابات أف ارد الد ارسة عن -5 كل عبارة من عبا ارت متغي ارت الد ارسة األساسية مع العلم بأنه يفيد في ترتيب العبا ارت حسب أعلى متوسط حسابي. 76

88 تم استخدام االنح ارف المعياري Deviation) (Standard للتعرف على مدى انح ارف -3 استجابات أف ارد الد ارسة لكل عبارة من عبا ارت متغي ارت الد ارسة ولكل محور من المحاور الرئيسية عن متوسطها الحسابي ويالحظ أن االنح ارف المعياري يوضح التشتت في استجابات أف ارد الد ارسة لكل عبارة من عبا ارت متغي ارت الد ارسة إلى جانب المحاور الرئيسية فكلما اقتربت قيمته من الصفر كلما تركزت االستجابات وانخفض تشتتها بين المقياس ( إذا كان االنح ارف المعياري واحد صحيحا فأعلى فيعني عدم تركز االستجابات وتشتتها( اختبار ألفا كرونباخ لمعرفة ثبات فق ارت االستبانة معامل ارتباط بيرسون لقياس صدق الفق ارت معادلة سبيرمان ب ارون للثبات اختبار كولومجروف-سمرنوف لمعرفة هل البيانات تتبع التوزيع الطبيعي) K-S -1( Sample -7 اختبار One sample T test لمعرفة الفرق بين متوسط الفقرة والمتوسط الحيادي "3" -8 اختبار t للفروق بين متوسطي عينتين مستقلتين -9 تحليل التباين األحادي للفروق بين ثالث متوسطات فأكثر اختبار شفيه للفروق المتعددة حسب متغير المؤهل العلمي 77

89 الخامس الفصل نتائج الدراسة الميدانية وتفسيرها اختبار التوزيع الطبيعي)اختبار كولمجروف- K-S) -1)( Sample سمرنوف اختبار فرضيات الد ارسة 78

90 اختبار التوزيع الطبيعي)اختبار كولمجروف- K-S) -1)( Sample سمرنوف 4.4 تم عرض اختبار كولمجروف- سمرنوف لمعرفة هل البيانات تتبع التوزيع الطبيعي أم ال وهو اختبار ضروري في حالة اختبار الفرضيات ألن معظم االختبا ارت المعلمية تشترط أن يكون توزيع البيانات طبيعيا. ويوضح الجدول رقم )1.0( نتائج االختبار حيث إن قيمة مستوى الداللة لكل قسم أكبر من 0.01 وهذا يدل على أن البيانات تتبع التوزيع الطبيعي ويجب استخدام االختبا ارت المعلميه. المحور جدول رقم )4.1( اختبار التوزيع الطبيعي) Kolmogorov-Smirnov )1-Sample عنوان المحور عدد الفقرات قيمة Z قيمة مستوى الداللة األول التأهيل العلمية لمراجع الحسابات الخارجي الثاني المؤهالت العملية لمراجع الحسابات الخارجي الثالث التميز في مستوى المعرفة لمراجع الحسابات الخارجي في الصناعة التي ينتمي إليها العميل الرابع ارتباط مكتب المراجعة المحلى بمكتب المراجعة الدولي الخامس القدرة على اكتشاف األخطاء لمراجع الحسابات الخارجي السادس تقيم المخاطر لمراجع الحسابات الخارجي جميع المحاور 79

91 تحليل فقرات محاور الدراسة 4.4 اختبار فرضيات الدراسة الفرضية اختبار الرئيسة األولى التي تنص على ما يلي: )ال تقوم المصارف الوطنية العاملة في فلسطين بممارسة ادارة ( : والختبار تلك الفرضية يتم القيام بالخطوات التالية وفق نموذج جونز المعدل قياس المستحقات الكلية المتمثلة في الفرق بين صافي الربح التشغيلي التشغيلية من خالل النموذج التالي: والتدفق النقدي من العمليات TACC i, t ONIi, t OCFi, t.0 حيث: المستحقات الكلية للشركة )i( خالل فترة )t( صافي الربح التشغيلي للشركة )i( خالل فترة )t( التدفق النقدي من العملية التشغيلية للشركة )i( خالل فترة )t( TACC i,t = ONI i,t OCF i,t لذلك فقد تم استخ ارج النسب المالية الالزمة لهذه النماذج من القوائم المالية لتلك تم الحصول عليها من خالل: والتي البنوك التقارير السنوية المنشورة لبعض الوحدات االقتصادية. المواقع االلكترونية لبعض مؤسسات الوساطة والسمسرة. - - الم ارسلة عبر )الفاكس( واالتصال المباشر مع بعض المديرين الماليين للوحدات االقتصادية - المدرجة. - الموقع االلكتروني الرسمي لبورصة فلسطين. والجدول رقم )1.2( يوضح هذه النسب والالزمة لتقدير معامالت االنحدار الخاصة بنموذج جونز المعدل. 80

92 البنك االسالمي العربي بنك االستثمار بنك فلسطين البنك التجاري الفلسطيني بنك القدس البنك االسالمي الفلسطيني اسم البنك السنة صافي الربح التشغيلي جدول رقم )5.2( النسب المالية الالزمة لقدير معامالت انحدار جونز التدفق النقدي من العملية التشغيلية التغير في اإليرادات التغير في حسابات تحت التحصيل العقارات والممتلكات واآلالت إجمالي األصول المستحقات االختيارية ,544, ,026, B1, B2, B تقدير معالم النموذج الذي يتم من خالله احتساب المستحقات غير االختيارية.2 )NDACCi,t( من خالل معادلة االنحدار التالية لمجموعة المصارف موضوع المجتمع سنة على حده. لكل TACC t i, 1X1 2X 2 3X3 المستحقات الكلية للشركة )i( خالل فترة )t( TACC i t =, 85

93 البنك االسالمي العربي بنك االستثمار بنك فلسطين البنك التجاري الفلسطيني بنك القدس البنك االسالمي الفلسطيني المعكوس الضربي إلجمالي أصول الشركة )i( خالل فترة )1-t( 85 الفرق بين التغير في إي اردات الشركة والتغير في حسابات تحت التحصيل للشركة )1-t( خالل فترة )i( إلى إجمالي أصول الشركة )t( خالل فترة )i( العقا ارت والممتلكات واآلالت للشركة )i( خالل فترة )t( إلى إجمالي أصول الشركة )1-t( خالل فترة )i( X 1 = X 2 = X 3 وبنا على ما سبق يوضح الجدول التالي رقم )1.2( المتغي ارت )X3 ),X1,X2 إضافة إلى معامالت االنحدار (B3,B1),B2 لكل مصرف من المصارف موضوع المجتمع ولفترة ثمانية سنوات β β جدول رقم )1.1( معامالت االنحدار لكل مصرف مقدرة وفق الفترة ) ( β α X X X E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E-09 ) ( TACC اسم البنك

94 يتم احتساب المستحقات االختيارية ( DACCi,t ) لكل مصرف والمتمثلة في الفرق بين المستحقات الكلية والمستحقات غير االختيارية DACCi,t = TACCi,t NDACC i,t.1 يتم حساب متوسط المستحقات االختيارية لكل مصرف على حدة وذلك لغرض والتصنيف إلى مصارف )ممارسة وغير ممارسة إلدارة (. المقارنة.1 تصنيف المصارف إلى مصارف ممارسة إلدارة أو غير ممارسة إلدارة ويكون.5 المصرف ممارسا إلدارة إذا كانت القيمة المطلقة للمستحقات االختيارية في السنة تساوى أو تزيد عن قيمة متوسط إلدارة إذا انخفضت القيمة مستحقاته االختيارية بينما يعتبر المصرف غير ممارسا المطلقة للمستحقات االختيارية في السنة عن قيمة متوسط مستحقاته االختيارية. ولا جدول رقم )1.1( يبين المستحقات االختيارية )الفرق يبين المستحقات الكلية والمستحقات غير االختيارية( ومن ثم تصنيف كل مصرف ( ممارس أو غير ممارس إلدارة يتضح حيث (. من خالل الجدول أن القيمة المطلقة للمستحقات االختيارية ألغلبية المصارف العاملة في فلسطين للعام )2102( تفوق متوسط القيمة المطلقة للمستحقات االختيارية للسنوات الست السابقة للفترة ) ( وبالتالي فإن غالبية المصارف العاملة في فلسطين تمارس إدارة وهذه النتائج تتفق مع د ارسة كل من )أبوج ارد 2100( و)شاهين 2100( اللتان طبقتا على نفس مجتمع الد ارسة وبالتالي فإن نسبة ممارسة إدارة أكبر من نسبة عدم الممارسة وعليه فقد تم رفض الفرضية العدمية وقبول الفرضية البديلة أي أن المصارف قامت بممارسة إدارة الد ارسة. خالل فترة كما يتضح من خالل الجدول )1.1( أن أعلى ممارسة إلدارة كانت من قبل بنك فلسطين يليه بنك القدس أما البنوك ممارسة إلدارة أقل فهو البنك التجاري الفلسطيني. 83

95 84 )1.1( مقر لودج ةرادلإ اهتسرامم بسح فراصملا فينصت حابرلأا كنبلا مسا ةنسلا تاقحتسملا ةيلكلا TACC تاقحتسملا ريغ ةيرايتخلاا NDACC تاقحتسملا ةيرايتخلاا DACC ةقلطملا ةميقلا تاقحتسملا ةيرايتخلاا تاقحتسملا طسوتم ةيرايتخلاا فينصتلا يبرعلا يملاسلاا كنبلا سرامم ريغ رامثتسلاا كنب سرامم نيطسلف كنب سرامم ينيطسلفلا يراجتلا كنبلا سرامم ريغ سدقلا كنب سرامم ينيطسلفلا يملاسلاا كنبلا سرامم

96 الفرضية اختبار الثانية الرئيسة التي تنص على ما يلي: )التخصص المهني) الصناعي( لم ارجع الحسابات الخارجي تعمل على العاملة في فلسطين عند مستوى داللة الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية ) والتي تم اختبارها من خالل اختبار الفرضيات الفرعية التالية: الفرعية األولى الفرضية اختبار التي تنص على ما يلي: )التأهيل العلمي لم ارجع الحسابات الخارجي يعمل على الحد من ممارسة إدارة فلسطين عند مستوى داللة في المصارف الوطنية العاملة في ) )One Sample T test لتحليل فق ارت االستبانة تم استخدام اختبار T الواحدة ( للمجتمع t وتكون الفقرة إيجابية بمعنى أن أف ارد المجتمع يوافقون على محتواها إذا كانت قيمة أكبر المحسوبة من قيمة t الجدولية والتي تساوي )أو مستوى الداللة من أقل والوزن النسبي من أكبر t %( وتكون الفقرة سلبية بمعنى أن أف ارد المجتمع ال يوافقون على محتواها إذا كانت قيمة المحسوبة أصغر من قيمة t الجدولية والتي تساوي )أو مستوى الداللة أقل من 1.11 والوزن النسبي من % 51 ( وتكون آ ار المجتمع في الفقرة محايدة إذا كان مستوى الداللة لها أكبر من أقل والنتائج مبينة في جدول رقم )1.1( والذي يبين آ ار أف ارد مجتمع الد ارسة في فق ارت المحور األول )التأهيل هي كما يلي: العلمي لم ارجع الحسابات الخارجي( وتبين النتائج أن أعلى ثالث فق ارت حسب الوزن النسبي " وهي %87.69" ومستوى الداللة " في الفقرة " 0" بلغ الوزن النسبي " من أقل مما يدل على ان " التأهيل العلمي ألعضا مكتب الم ارجعة بالحصول على شهادات " أكاديمية يساهم الحد من إدارة في " وهي %87.50" ومستوى الداللة " في الفقرة " 2" بلغ الوزن النسبي " من أقل مما يدل على أنه " يؤدى توفر الكفا ة العلمية ألعضا مكتب الم ارجعة بالحصول على شهادات مهنية إلى الحد من إدارة " 81

97 " وهي %82.46" ومستوى الداللة " في الفقرة " 1" بلغ الوزن النسبي " من أقل مما يدل على أن " الم ارجع الخارجي يسعى في الحصول على مؤهالت علمية عالية في مهنة المحاسبة والم ارجعة تساعد في الحد من إدارة " كما تبين النتائج أن أقل فق ارت حسب الوزن النسبي هي كما يلي: " وهي %80.31" ومستوى الداللة " في الفقرة "1 " بلغ الوزن النسبي " من أقل مما يدل على أن "مكاتب الم ارجعة تهتم بتوفير كافة اإلمكانيات للم ارجعين العاملين بها بحضور المؤتم ارت في المجاالت المهنية الحديثة" " وهي %76.62" ومستوى الداللة " في الفقرة "5 " بلغ الوزن النسبي " من أقل.2 مما يدل على أن "حضور م ارجعي الحسابات ورش العمل في المجاالت المهنية الحديثة 1.11 في المحافظات الجنوبية من فلسطين يؤدى الى الحد من ممارسات إدارة " وبصفة عامة يتبين أن المتوسط الحسابي لجميع فق ارت المحور األول )التأهيل لم ارجع العلمي %82.19 وهي الحسابات الخارجي( تساوي 1.02 والوزن النسبي يساوي أكبر من الوزن النسبي المحسوبة تساوي من قيمة أكبر وهي t الجدولية والتي تساوي " %51 وقيمة t المحايد " ومستوى الداللة تساوي من أقل وهي مما يدل على أن لم ارجع العلمي التأهيل الحسابات الخارجي يعمل على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في )2118 فلسطين عند مستوى داللة وهذا يتفق مع د ارسة )عيسى ود ارسة ( Dennis, 2002( ويرجع ذلك من وجهة نظر الباحث إلى أن ارتفاع التأهيل العلمي لم ارجع الحسابات يجعله أكثر تخصصا في مجال الم ارجعة مما يؤهله لفهم طبيعة إعداد وق ار ة وتحليل القوائم المالية وبالتالي يصبح أكثر قدرة على اكتشاف الغش في القوائم المالية مما يجعله إدارة. أكثر قدرة على الحد من ممارسات وبالتالي تم قبول الفرضية الفرعية األولى وعليه فإن التأهيل العلمي لم ارجع الحسابات الخارجي يعمل على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين عند مستوى داللة

98 مستوى الداللة t قيمة الوزن النسبي االنحراف المعياري المتوسط الحسابي جدول رقم )1.1( تحليل فقرات المحور األول)التأهيل العلمي لمراجع الحسابات الخارجي( م الفقرات يساهم التأهيل العلمي ألعضا مكتب الم ارجعة بالحصول على شهادات أكاديمية على الحد من إدارة يؤدى توفر الكفا ة العلمية ألعضا مكتب الم ارجعة بالحصول على شهادات مهنية على الحد من إدارة تساعد عضوية أعضا مكتب الم ارجعة في الجمعيات والهيئات المهنية على الحد من إدارة يسعى الم ارجع الخارجي في الحصول على مؤهالت علمية عالية في مهنة المحاسبة والم ارجعة تساعد على الحد من إدارة تهتم مكاتب الم ارجعة بتوفير كافة اإلمكانيات للم ارجعين العاملين بها بحضور المؤتم ارت في المجاالت المهنية الحديثة. 4 يؤدي حضور م ارجعو الحسابات ورش العمل في المجاالت المهنية الحديثة في المحافظات الجنوبية من فلسطين الى الحد من 3.83 ممارسات إدارة جميع الفقرات قيمة t الجدولية عند مستوى داللة " 0.01" و درجة حرية " 64" تساوي 5.0 الفرضية اختبار الفرعية الثانية التي تنص على ما يلي: )المؤهالت العملية لم ارجع الحسابات الخارجي تعمل على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في ) فلسطين عند مستوى داللة تم استخدام اختبار t للمجتمع الواحدة والنتائج مبينة في جدول رقم )1.5( والذي يبين آ ار مجتمع أف ارد الد ارسة في فق ارت المحور الثاني )المؤهالت العلمية لم ارجع الحسابات الخارجي( وتبين النتائج أن أعلى ثالث فق ارت حسب الوزن النسبي هي كما يلي " وهي %88.62" ومستوى الداللة " في الفقرة "0" بلغ الوزن النسبي " من أقل.0 مما يدل على أن " التأهيل العملي لم ارجع الحسابات الخارجي يؤدى الى الحد من ممارسات إدارة " 87

99 " وهي %87.38" ومستوى الداللة " في الفقرة "2" بلغ الوزن النسبي " من أقل.2 مما يدل على أن " م ارجعي الم ارجعين واكسابهم خبرة " الحسابات يهتمون بوضع نظم وب ارمج في مكاتبهم لتطوير أدا " وهي %84.31" ومستوى الداللة " في الفقرة "1" بلغ الوزن النسبي " من أقل.2 مما يدل على أن "دور التخصص )المهني( الصناعي من ممارسة إدارة للشركة محل الم ارجعة " لم ارجع لحسابات الخارجي يرتكز على الحد كما تبين النتائج أن أقل الفق ارت حسب الوزن النسبي هي كما يلي: " وهي 1.11 %80.92" ومستوى الداللة " في الفقرة "1 " بلغ الوزن النسبي " من أقل.0 مما يدل على أن " م ارجعي الحسابات في المحافظات الجنوبية من فلسطين يستطيعون اإللمام الكافي بالخبرة غير المباشرة )المتنوعة( في الحد من ممارسة إدارة للشركة محل الم ارجعة " " وهي 1.11 %75.38" ومستوى الداللة " في الفقرة "5" بلغ الوزن النسبي " من أقل.2 مما يدل على أن "م ارجعي الحسابات العاملون بمكاتب الم ارجعة يجيدون اللغات األجنبية التي تعد من الخب ارت الالزمة ألدا عملية الم ارجعة " وبصفة عامة يتبين أن المتوسط الحسابي لجميع فق ارت المحور الثاني )المؤهالت العملية لم ارجع % وهي الحسابات الخارجي( تساوي 1.01 و الوزن النسبي يساوي أكبر من الوزن النسبي t المحسوبة تساوي من قيمة أكبر وهي الجدولية والتي تساوي " %51 وقيمة t المحايد " ومستوى الداللة تساوي من أقل وهي مما يدل على أن المؤهالت العملية لم ارجع الحسابات الخارجي تعمل على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين عند مستوى داللة وهو ما يتفق مع د ارسة (Simnett and Wright, 2005) ويرجع ذلك من وجهة نظر الباحث إلى أن ارتفاع التأهيل العملي لم ارجع الحسابات يجعله أكثر قدرة على اكتشاف الغش في القوائم المالية وبالتالي أكثر قدرة على الحد من ممارسات إدارة حيث أن طرق الغش المتبعة تصبح واضحة أكثر للم ارجع كلما ت اركمت خبرته العملية. 88

100 مستوى الداللة t قيمة الوزن النسبي االنحراف المعياري المتوسط الحسابي وبالتالي تم قبول الفرعية الفرضية الثانية وعليه فإن المؤهالت العملية لم ارجع الحسابات الخارجي تعمل على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين عند مستوى داللة جدول رقم )1.1( تحليل فقرات المحور الثاني )المؤهالت العملية لمراجع الحسابات الخارجي( م الفقرات يؤدى التأهيل العملي لم ارجع الحسابات الخارجي الى الحد من 4 ممارسات إدارة يهتم م ارجعو الحسابات بوضع نظم وب ارمج في مكاتبهم لتطوير 4 أدا الم ارجعين واكسابهم خبرة. ي ارعى م ارجعو الحسابات في المحافظات الجنوبية من فلسطين عند اختيار موظفين في مكاتبهم شروط الكفا ة والخبرة المهنية الواردة في قانون م ازوله المهنة. يرتكز دور التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع لحسابات الخارجي على الحد من ممارسة إدارة للشركة محل الم ارجعة. يهتم م ارجعو الحسابات في المحافظات الجنوبية من فلسطين بالتدريب والتعليم المهني المستمر للحصول على الخب ارت الالزمة ألدا عملية الم ارجعة يجيد م ارجعو الحسابات العاملون بمكاتب المر اجعة اللغات األجنبية 6 التي تعد من الخب ارت الالزمة ألدا عملية الم ارجعة يستطيع م ارجعو الحسابات في المحافظات الجنوبية من فلسطين 4 اإللمام الكافي بالخبرة المباشرة. يستطيع م ارجعو الحسابات في المحافظات الجنوبية من فلسطين اإللمام الكافي بالخبرة غير المباشرة)المتنوعة(في الحد من ممارسة إدارة للشركة محل الم ارجعة يربط مكتب الم ارجعة الحوافز والترقيات للعاملين فيه بمدى 9 حرصهم على تنمية وتطوير وقد ارتهم يلجأ م ارجع الحسابات الخارجي لالستعانة بالخب ار عند استخدام است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي أثنا عملية الم ارجعة. جميع الفقرات 41 قيمة t الجدولية عند مستوى داللة " 0.01" و درجة حرية " 64" تساوي

101 الفرضية اختبار الفرعية الثالثة التي تنص على ما يلي: )التميز في مستوى المعرفة لم ارجع الحسابات الخارجي في الصناعة التي ينتمي إليها العميل يعمل على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين عند مستوى داللة ) تم استخدام اختبار t للمجتمع الواحدة والنتائج مبينة في جدول رقم )1.7( والذي يبين آ ار أف ارد مجتمع الد ارسة في فق ارت المحور الثالث )التميز في مستوى المعرفة الخارجي( وتبين النتائج أن أعلى ثالث فق ارت حسب الوزن النسبي هي كما يلي لم ارجع الحسابات " وهي %89.85" ومستوى الداللة " في الفقرة " 1" بلغ الوزن النسبي " من أقل مما يدل على أن "الم ارجع الخارجي يعمل بد ارسة طبيعة عمل المنشاة محل الم ارجعة لتكوين فهم كافي فيما يتعلق بطبيعة عملها " " وهي %88.92" ومستوى الداللة " في الفقرة " 01" بلغ الوزن النسبي " من أقل مما يدل على أن " م ارجعي الحسابات يقومون بد ارسة النظام المحاسبي المستخدم بواسطة عميل الم ارجعة وسياساته واج ار اته المحاسبية للحصول على معلومات كافية " في الفقرة " 1" بلغ الوزن النسبي " " وهي من أقل %88.00" ومستوى الداللة ".2 مما يدل على أن " م ارجعي الحسابات يعملون على د ارسة األدا العام إلدارة المنشاة محل 1.11 الم ارجعة لمعرفة المؤش ارت التي تقود إلى عملية إدارة " كما تبين النتائج أن أقل الفق ارت حسب الوزن النسبي هي كما يلي: في الفقرة "9 " بلغ الوزن النسبي " " وهي من أقل %84.00" ومستوى الداللة " مما يدل على أن " الم ارجع الخارجي المتخصص في صناعة عميل الم ارجعة يعمل على معرفة الظروف التي تحتاج إلى زيادة أو تعديل في حال وجود عمليات مع أط ارف ذات عالقة مشتركة " في الفقرة "7 " بلغ الوزن " وهي من أقل %83.69" ومستوى الداللة " النسبي ".2 مما يدل على أن "مكاتب الم ارجعة تعمل على اتباع است ارتيجية التخصص )المهني(

102 مستوى الداللة t قيمة الوزن النسبي االنحراف المعياري المتوسط الحسابي الصناعي في صناعة العميل للتميز في مستوى المعرفة للحكم على مدى فاعلية الرقابة الداخلية للمنشاة محل الم ارجعة " وبصفة عامة يتبين أن المتوسط الحسابي لجميع فق ارت المحور الثالث )التميز في مستوى % وهي 1.20 المعرفة لم ارجع الحسابات الخارجي( تساوي و الوزن النسبي يساوي أكبر t " %51 وقيمة t من الوزن النسبي المحايد " المحسوبة تساوي من قيمة أكبر وهي الجدولية والتي تساوي 2.1 و مستوى الداللة تساوي من أقل وهي مما يدل على أن التميز في مستوى المعرفة لم ارجع الحسابات الخارجي في الصناعة التي ينتمي إليها العميل يعمل على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين عند مستوى داللة وقد جا ت هذه النتيجة متوافقة ود ارسة )سامح.)2118 ويرجع ذلك في أري الباحث إلى أن تميز م ارجع الحسابات في المعرفة خصوصا تلك المعرفة الغير مباشرة يؤهله لالطالع أكثر من غيره على أساليب إدارة وبالتالي القدرة على اكتشافها بسهولة ويسر. وبالتالي تم قبول الثالثة وعليه الفرعية الفرضية فإن التميز في مستوى المعرفة لم ارجع الحسابات الخارجي في الصناعة التي ينتمي إليها العميل يعمل المصارف الوطنية العاملة في فلسطين عند مستوى داللة على الحد من ممارسة إدارة في جدول رقم )1.1( تحليل فقرات المحور الثالث )التميز في مستوى المعرفة لمراجع الحسابات الخارجي( م الفقرات يؤدى تكوين هياكل معرفة وخب ارت متخصصة في صناعة عميل الم ارجعة الى الحد من ممارسة إدارة. يؤدى استخدام مكاتب الم ارجعة است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي في صناعة العميل لمستوى متميز من المعرفة. يمتلك م ارجعو الحسابات بدرجة كافية المعرفة المهنية المتخصصة في مجاالت المحاسبة والمر اجعة وتكنولوجيا المعلومات الحديثة وب ارمجها الالزمة للقيام بمهامهم.

103 مستوى الداللة t قيمة الوزن النسبي االنحراف المعياري المتوسط الحسابي م الفقرات يعمل الم ارجع الخارجي بد ارسة طبيعة عمل المنشاة محل الم ارجعة لتكوين فهم كافي فيما يتعلق بطبيعة عملها. يعمل م ارجعو الحسابات د ارسة األدا العام إلدارة المنشاة محل الم ارجعة لمعرفة المؤش ارت التي تقود إلى عملية إدارة. 1 4 يعمل الم ارجع الخارجي على د ارسة وفهم معايير المحاسبة والم ارجعة المتخصصة بنشاط عميل المنشاة محل الم ارجعة لتحديد أساليب إدارة. تعمل مكاتب الم ارجعة على اتباع است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي في صناعة العميل للتميز في مستوى المعرفة للحكم على مدى فاعلية الرقابة الداخلية للمنشاة محل الم ارجعة. يعمل الم ارجع الخارجي على تفهم البيئة العامة للصناعات مما يتطلب الموضوعية عند أدا عملية الم ارجعة أو إبدا ال أري حول القوائم المالية محل الم ارجعة. يعمل الم ارجع الخارجي المتخصص في صناعة عميل الم ارجعة على معرفة الظروف التي تحتاج إلى زيادة أو تعديل في حال وجود عمليات مع أط ارف ذات عالقة مشتركة. يقوم م ارجعو الحسابات بد ارسة النظام المحاسبي المستخدم بواسطة عميل الم ارجعة وسياساته واج ار اته المحاسبية للحصول على معلومات كافية. جميع الفقرات 41 قيمة t الجدولية عند مستوى داللة " 0.01" و درجة حرية " 64" تساوي 5.0 الفرضية اختبار الفرعية ال اربعة التي تنص على ما يلي: )ارتباط مكتب الم ارجعة المحلي بمكتب م ارجعة خارجي يعمل على الحد من ممارسة إدارة في المصارف العاملة في ) فلسطين عند مستوى داللة تم استخدام اختبار t للمجتمع الواحدة والنتائج مبينة في جدول رقم )1.8( والذي يبين آ ار أف ارد مجتمع الد ارسة في فق ارت المحور ال اربع )ارتباط مكتب الم ارجعة بمكتب م ارجعة خارجي( وتبين النتائج أن أعلى فقرتين حسب الوزن النسبي هي كما يلي: 95

104 " وهي %89.23" ومستوى الداللة " في الفقرة "1 " بلغ الوزن النسبي " من أقل مما يدل على ان " ارتباط مكتب الم ارجعة المحلى و مكتب الم ارجعة الدولي يعمل على تقديم خدمات استشارية للشركة الخاضعة للم ارجعة تساعد على الحد من عمليات إدارة " " وهي %88.00" ومستوى الداللة " في الفقرة "0 " بلغ الوزن النسبي " من أقل مما يدل على أن " وجود ارتباط بين مكتب الم ارجعة المحلى ومكتب م ارجعة الدولي يساعد م ارجعي الحسابات على إد ارك مفهوم التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع بشكل متعمق" كما تبين النتائج أن أقل فقرتين حسب الوزن النسبي هي كما يلي: " وهي %86.77" ومستوى الداللة " في الفقرة "2" بلغ الوزن النسبي " من أقل.0 مما يدل على أن "التعاون بين مكتب الم ارجعة المحلى ومكتب الم ارجعة الدولي يؤثر 1.11 " على زيادة فاعلية المكتب المحلى للكشف عن عمليات إدارة " وهي %84.62" ومستوى الداللة " في الفقرة "1 " بلغ الوزن النسبي " من أقل مما يدل على أن "التعاون بين مكتب الم ارجعة المحلى ومكتب الم ارجعة الدولي يؤثر من تخفيف إدارة المنشآت الخاضعة للم ارجعة من ممارسة إدارة " وبصفة عامة يتبين أن المتوسط الحسابي لجميع فق ارت المحور ال اربع )ارتباط مكتب الم ارجعة %87.22 وهي 1.27 المحلي بمكتب م ارجعة خارجي( تساوي و الوزن النسبي يساوي من أكبر t " %51 وقيمة t الوزن النسبي المحايد " المحسوبة تساوي من قيمة أكبر وهي الجدولية والتي تساوي 2.1 و مستوى الداللة تساوي من أقل وهي مما يدل على أن ارتباط مكتب الم ارجعة بمكتب م ارجعة خارجي يعمل على الحد من ممارسة إدارة في فلسطين عند مستوى داللة في المصارف العاملة وفي أري الباحث فإن وجود ارتباط بين مكتب الم ارجعة المحلى ومكتب م ارجعة الدولي يساعد في تعميق التخصص )المهني( الصناعي ويساهم في زيادة خبرة الم ارجع وبالتالي زيادة فاعلية المكتب المحلى للكشف عن عمليات إدارة. يتفق ذلك مع د ارسة )أبو ج ارد 2101(. 93

105 مستوى الداللة t قيمة الوزن النسبي االنحراف المعياري المتوسط الحسابي وبالتالي تم قبول الفرضية الفرعية ال اربعة وعليه فإن ارتباط مكتب الم ارجعة بمكتب م ارجعة خارجي يعمل مستوى داللة على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين عند جدول رقم )1.1( تحليل فقرات المحور الرابع )ارتباط مكتب المراجعة المحلي بمكتب مراجعة خارجي( م الفقرات وجود ارتباط بين مكتب الم ارجعة المحلى ومكتب م ارجعة الدولي يساعد م ارجعي الحسابات على إد ارك مفهوم التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع بشكل 4.40 متعمق وجود ارتباط بين مكتب الم ارجعة المحلى ومكتب م ارجعة الدولي يساعد م ارجعي الحسابات على معرفة طرق معالجة اإلج ار ات المحاسبية لكل نشاط يؤثر التعاون بين مكتب الم ارجعة المحلى ومكتب الم ارجعة الدولي على زيادة فاعلية المكتب المحلى للكشف عن عمليات إدارة يؤثر التعاون بين مكتب الم ارجعة المحلى ومكتب الم ارجعة الدولي من تخفيف إدارة المنشآت الخاضعة للم ارجعة من ممارسة إدارة يعمل ارتباط مكتب الم ارجعة المحلى ومكتب الم ارجعة الدولي على تقديم خدمات استشارية للشركة الخاضعة للم ارجعة تساعد على الحد من عمليات إدارة جميع الفقرات قيمة t الجدولية عند مستوى داللة " 0.01" و درجة حرية " 64" تساوي 5.0 الفرعية الخامسة الفرضية اختبار التي تنص على ما يلي: )القدرة على اكتشاف األخطاء لم ارجع الحسابات الخارجي تعمل على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية ) العاملة في فلسطين عند مستوى داللة تم استخدام اختبار للمجتمع t الواحدة والنتائج مبينة في جدول رقم )1.9( والذي يبين آ ار مجتمع أف ارد الد ارسة في فق ارت المحور الخامس )القدرة على اكتشاف األخطا لم ارجع الحسابات الخارجي( وتبين النتائج أن أعلى ثالث فق ارت حسب الوزن النسبي هي كما يلي 94

106 " وهي %88.00" ومستوى الداللة " في الفقرة " 0" بلغ الوزن النسبي " من أقل.0 أن "م ارجعي 1.11 مما يدل على الحسابات يعتمدون على أسلوب الشك المهني عند تخطيط عملية الم ارجعة " " وهي %87.38" ومستوى الداللة " في الفقرة "2 " بلغ الوزن النسبي " من أقل.2 يدل على مما أن "م ارجعي الحسابات يعتمدون على أسلوب الشك المهني عند تنفيذ عملية 1.11 الم ارجعة " " وهي %87.08" ومستوى الداللة " في الفقرة "1 " بلغ الوزن النسبي " من أقل مما يدل على أن "مكاتب الم ارجعة المتخصصة تخطط عملها بما يكفل اكتشاف الغش واألخطا والمخالفات ذات األهمية النسبية " كما تبين النتائج أن أقل الفق ارت حسب الوزن النسبي هي كما يلي: " وهي %78.77" ومستوى الداللة " في الفقرة "2 " بلغ الوزن النسبي " من أقل مما يدل على أن "م ارجعي الحسابات يواجهون غش واحتيال مالي في القوائم المالية المعدة من قبل بعض اإلدا ارت المنشآت محل الم ارجعة " " وهي %75.38" ومستوى الداللة " في الفقرة "5 " بلغ الوزن النسبي " من أقل مما يدل على أنه "يوجد صعوبة لدى الم ارجع الخارجي في اكتشاف االحتيال المالي الذي تقوم به اإلدارة " وبصفة عامة يتبين أن المتوسط الحسابي لجميع فق ارت المحور الخامس )القدرة على اكتشاف األخطا لم ارجع الحسابات الخارجي( تساوي و الوزن النسبي يساوي %82.11 وهي أكبر 1.07 t " %51 وقيمة t من الوزن النسبي المحايد " المحسوبة تساوي من قيمة أكبر وهي الجدولية والتي تساوي 2.1 و مستوى الداللة تساوي من أقل وهي 1.11 مما يدل على أن القدرة على اكتشاف األخطا لم ارجع الحسابات الخارجي يعمل على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين عند مستوى داللة وتتفق هذه النتائج مع د ارستي كل من )لبيب وفي أري الباحث فإن القدرة على اكتشاف )2111 و)متولي.)

107 مستوى الداللة t قيمة الوزن النسبي االنحراف المعياري المتوسط الحسابي األخطا من قبل م ارجع الحسابات الخارجي يجعله قاد ار على وضع اإلج ار ات المضادة التي يتوجب تطبيقها عليه للحد من ممارسات إدارة. وبالتالي تم قبول الفرضية الفرعية الخامسة وعليه فإن القدرة على اكتشاف األخطا لم ارجع الحسابات الخارجي يعمل فلسطين عند مستوى داللة على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في جدول رقم )1.9( تحليل فقرات المحور الخامس )القدرة على اكتشاف األخطاء لمراجع الحسابات الخارجي( م الفقرات يعتمد م ارجعو الحسابات أسلوب الشك المهني عند التخطيط للم ارجعة يعتمد م ارجعو الحسابات على أسلوب الشك المهني عند تنفيذ عملية الم ارجعة يواجه م ارجعو الحسابات غش واحتيال مالي في القوائم المالية المعدة من قبل بعض اإلدا ارت المنشآت محل الم ارجعة تخطط مكاتب الم ارجعة المتخصصة عملها بما يكفل اكتشاف الغش واألخطا والمخالفات ذات األهمية النسبية يقوم مكتب الم ارجعة بعمل زيا ارت متكررة للشركة محل الم ارجعة لتوضيح أخطا اإلدارة إن وجدت يوجد صعوبة لدى الم ارجع الخارجي في اكتشاف االحتيال المالي الذي تقوم به اإلدارة تعمل مكاتب الم ارجعة المتخصصة على تخفيض عدم تماثل المعلومات بين اإلدارة وحملة األسهم تعمل مكاتب الم ارجعة المتخصصة على حماية مصالح حملة األسهم والذي يساعد في الحد من ممارسة إدارة يهتم الم ارجع الخارجي باكتشاف الغش واألخطا والعقود الغير قانونية بالقوائم المالية. 9 يهتم الم ارجع الخارجي بمعرفة استقامة وكفا ة اإلدارة وتحديد الصعوبات في الحصول على أدلة اإلثبات الكافية والمالئمة مما يؤدى إلى الحد 4.22 ممارسة إدارة جميع الفقرات قيمة t الجدولية عند مستوى داللة " 0.01" و درجة حرية " 64" تساوي

108 الفرضية اختبار الفرعية السادسة التي تنص على ما يلي: )تقييم مخاطر األعمال لم ارجع الحسابات الخارجي في فلسطين عند مستوى داللة تعمل على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة ) تم استخدام اختبار t للمجتمع الواحدة والنتائج مبينة في جدول رقم )1.01( والذي يبين آ ار أف ارد مجتمع الد ارسة في فق ارت المحور السادس )تقييم مخاطر األعمال النتائج أن أعلى ثالث فق ارت حسب الوزن النسبي هي كما يلي لم ارجع الحسابات الخارجي( وتبين " وهي %87.38" ومستوى الداللة " في الفقرة " 1" بلغ الوزن النسبي " من أقل مما يدل على انه " يقوم م ارجع الحسابات الخارجي بالحصول على فهم ألهداف واست ارتيجية المنشاة ومخاطر العمل المتعلقة " " وهي %86.77" ومستوى الداللة " في الفقرة "7 " بلغ الوزن النسبي " من أقل مما يدل على أن " لمقارنة البنود المالية " لدى مكاتب الم ارجعة المتخصصة إج ار ات تحليلية يكون لديها القدرة " وهي %85.54" ومستوى الداللة " في الفقرة "8 " بلغ الوزن النسبي " من أقل.2 مما يدل على أنه " تعمل اإلج ار ات التحليلية على سهولة اكتشاف اى انح ارفات في 1.11 البنود المالية " كما تبين النتائج أن أقل الفق ارت حسب الوزن النسبي هي كما يلي: " وهي %81.54" ومستوى الداللة " في الفقرة "00 " بلغ الوزن النسبي " من أقل مما يدل على أنه " تقوم است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات بتقليل المخاطر المرتفعة للتحريفات الجوهرية المترتبة على غش اإلدارة " " وهي %80.92" ومستوى الداللة " " في الفقرة "02 " بلغ الوزن النسبي من أقل مما يدل على أنه " تقوم مكاتب الم ارجعة المتخصصة بإج ار تقييم منفصل لمخاطر إدارة " 97

109 مستوى الداللة t قيمة الوزن النسبي االنحراف المعياري المتوسط الحسابي وبصفة عامة يتبين أن المتوسط الحسابي لجميع فق ارت المحور السادس )تقييم مخاطر األعمال % وهي لم ارجع الحسابات الخارجي( تساوي 1.20 و الوزن النسبي يساوي أكبر من الوزن t " %51 وقيمة t النسبي المحايد " المحسوبة تساوي من قيمة أكبر وهي الجدولية والتي تساوي 2.1 و مستوى الداللة تساوي من أقل وهي مما يدل على أن تقييم مخاطر األعمال لم ارجع الحسابات الخارجي تعمل على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين عند مستوى داللة وتتفق هذه النتائج مع د ارسات كل من )لبيب حيث إن تقييم مخاطر من قبل األعمال م ارجع )2111 و)متولي )2115 و)المقطري.)2119 الحسابات الخارجي من شأنه أن يجعله يتخذ االج ار ات الصحيحة الالزمة لمواجهة عمليات الغش في القوائم المالية وبالتالي الحد من ممارسات إدارة. وبالتالي تم قبول الفرضية الفرعية السادسة وعليه تقييم مخاطر فإن األعمال لم ارجع الحسابات الخارجي مستوى داللة تعمل على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين عند جدول رقم )1.10( تحليل فقرات المحور السادس)تقييم مخاطر األعمال لمراجع الحسابات الخارجي( م الفقرات تقوم مكاتب الم ارجعة باستخدام است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي في صناعة عميل الم ارجعة لتحسين ق ار ارت تخطيط عملية الم ارجعة تعمل مكاتب الم ارجعة المتخصصة على دقة تحديد اختبا ارت االلت ازم. تعمل است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي على تقييد الممارسات التي تتبعها اإلدارة في التالعب بالسياسات والتقدي ارت المحاسبية الغير 4.17 مؤكدة مما يقلل من مخاطر الم ارجعة يقوم م ارجع الحسابات الخارجي بالحصول على فهم ألهداف واست ارتيجية المنشاة ومخاطر العمل المتعلقة تعمل است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي على تعديل توقيت اختبا ارت الم ارجعة لجعلها غير قابله للتنبؤ من قبل إدارة العميل تعمل است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع الخارجي على اكتشاف مخاطر غش اإلدارة المرتفعة. 6 98

110 مستوى الداللة t قيمة الوزن النسبي االنحراف المعياري المتوسط الحسابي م الفقرات لدى مكاتب الم ارجعة المتخصصة إج ار ات تحليلية يكون لديها القدرة لمقارنة البنود المالية. 4 تعمل اإلج ار ات التحليلية على سهولة اكتشاف أي انح ارفات في البنود المالية. 4 تقود است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي إلى تسهيل م ارجعة تقدي ارت اإلدارة 9 تقوم مكاتب الم ارجعة باستخدام است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي في صناعة عميل الم ارجعة وهذا يساعد في تقدير المخاطر بدقة. 41 تقوم است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات بتقليل المخاطر المرتفعة للتحريفات الجوهرية المترتبة على غش اإلدارة. 44 تقوم است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات على تصميم برنامج يوفر تأكيد معقول عن اكتشاف هذه التحريفات الجوهرية. 44 تقوم مكاتب الم ارجعة المتخصصة بإج ار تقييم منفصل لمخاطر إدارة. 44 تقوم مكاتب الم ارجعة بتقييم أكثر دقة وفاعلية مما هو في حالة إج ار تقييم شامل لمخاطر الم ارجعة. 41 جميع الفقرات قيمة t الجدولية عند مستوى داللة " 0.01" و درجة حرية " 64" تساوي اختبار الفرضية الفرعية الرئيسية الثالثة التي تنص على ما يلي: )ال توجد فروق في دور التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي الحد من ممارسة إدارة في في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين تعزى للمتغي ارت الديمغ ارفية التالية )الجنس المسمى الوظيفي الخبرة العمر عدد العاملين في المكتب المؤهل العلمي( عند مستوى داللة ) تم استخدام اختبار للفرق بين إجابات المبحوثين حول دور است ارتيجية التخصص )المهني( t.5 الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة تعزي الى الجنس والنتائج مبينة في جدول رقم )1.55( والذي يبين أن قيمة t المحسوبة المطلقة لجميع المحاور 5.0 كما أن قيمة t مجتمعة تساوي من قيمة أقل وهي الجدولية والتي تساوي 99

111 0.01 مستوى الداللة لجميع المحاور تساوي من أكبر وهي مما يدل على عدم وجود فروق بين إجابات المبحوثين دور حول است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة تعزى الى الجنس. جدول رقم )1.11( نتائج اختبار t حسب للفروق بين إجابات المبحوثين حول دور استراتيجية التخصص )المهني( الصناعي لمراجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة تعزى الى الجنس مستوى المتوسط االنحراف قيمة t الجنس العدد المحور الداللة الحسابي المعياري جميع المحاور )دور استراتيجية التخصص )المهني( ذكر الصناعي لمراجع الحسابات الخارجي في الحد أنثى من ممارسات إدارة ( قيمة t الجدولية عند درجة حرية "63" ومستوى داللة 0.01 تساوي 5.0 كما تم استخدام اختبار تحليل التباين األحادي الختبار الفروق بين إجابات المبحوثين حول است ارتيجية دور التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة تعزى للمتغي ارت الديمغ ارفية التالية )المؤهل العلمي المسمى الوظيفي الخبرة العمر عدد العاملين في المكتب الجنس( كما يلي: جدول رقم )1.11( نتائج تحليل التباين األحادي ANOVA) ( One Way بين إجابات المبحوثين حول دور استراتيجية التخصص )المهني( الصناعي لمراجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة تعزى الى متغيرات الد ارسة مستوى قيمة متوسط مجموع المربعات درجة الحرية مصدر التباين الداللة " F" المربعات بين المجموعات المسمى الوظيفي داخل المجموعات المجموع بين المجموعات داخل المجموعات الخبرة المجموع بين المجموعات داخل المجموعات العمر المجموع بين المجموعات داخل المجموعات عدد العاملين في المكتب المجموع بين المجموعات داخل المجموعات المؤهل العلمي المجموع قيمة F الجدولية عند درجة حرية "3 65" ومستوى داللة 0.01 تساوي 5.76 وعند درجة حرية "4 60" ومستوى داللة 0.01 تساوي

112 النتائج المبينة في جدول رقم )1.55( إنه: توضح ال توجد فروق بين إجابات المبحوثين حول دور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي.5 لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة للمسمى تعزى حيث الوظيفي F قيمة إن F من قيمة أقل المحسوبة الجدولية والتي تساوي 5.76 كما أن قيمة مستوى الداللة من أكبر هي 0.01 مما يدل على عدم وجود فروق بين إجابات المبحوثين حول دور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات للمسمى تعزى إدارة الوظيفي. ال توجد فروق بين إجابات المبحوثين حول دور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي.3 F لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة قيمة حيث إن للخبرة تعزى من قيمة أقل المحسوبة F الجدولية والتي تساوي 5.76 كما أن قيمة مستوى الداللة هي أكبر من 0.01 مما يدل على عدم وجود فروق بين إجابات المبحوثين حول دور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي تعزى للخبرة. لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة ال توجد فروق بين إجابات المبحوثين حول دور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي.4 F لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة قيمة حيث إن للعمر تعزى من قيمة أقل المحسوبة F الجدولية والتي تساوي 5.76 كما أن قيمة مستوى الداللة هي أكبر من 0.01 مما يدل على عدم وجود فروق بين إجابات المبحوثين حول دور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي تعزى للعمر. لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة ال توجد فروق بين إجابات المبحوثين حول دور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي.1 لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة العاملين في لعدد تعزى F المكتب F قيمة حيث إن من قيمة أقل المحسوبة الجدولية والتي تساوي 5.76 كما أن قيمة مستوى الداللة هي 0.01 مما يدل على عدم وجود فروق بين إجابات المبحوثين من أكبر 505

113 حول دور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة تعزى العاملين في المكتب. توجد فروق بين إجابات المبحوثين حول دور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي.6 لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة تعزى إلى المؤهل العلمي F قيمة حيث F المحسوبة لجميع المحاور مجتمعة تساوي من قيمة أكبر وهي الجدولية والتي تساوي 5.76 كما أن قيمة مستوى الداللة لجميع المحاور تساوي من أقل وهي 0.01 مما يدل على وجود فروق بين إجابات المبحوثين حول دور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة تعزى الى المؤهل العلمي ويبين اختبار شفيه جدول رقم )1.53( أن الفروق بين الفئة. " ماجستير " و الفئة " بكالوريوس " والفروق لصالح الفئة " ماجستير ويرجع ذلك إلى أن " حملة المؤهالت العلمية العليا أكثر مطالعة للد ارسات واألبحاث الخاصة بموضوعات الم ارجعة وادارة مما يجعلهم أكثر قدرة على فهم دور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة. الفرق بين المتوسطات دبلوم متوسط بكالوريوس دبلوم عالي ماجستير فما فوق جدول رقم )1.11( اختبار شفيه للفروق المتعددة حسب متغبر المؤهل العلمي دبلوم متوسط بكالوريوس دبلوم عالي ماجستير وبعد اختبار الفرضيات الفرعية t تم استخدام اختبار للمجتمع الواحدة والنتائج مبينة في جدول رقم )1.01( والذي يبين آ ار أف ارد مجتمع الد ارسة في محاور الد ارسة المتعلقة بدور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة مرتبة تنازليا حسب الوزن النسبي لكل محور وتبين النتائج أن المتوسط الحسابي لجميع محاور الد ارسة %81.20 تساوي 1.22 والوزن النسبي يساوي أكبر وهي من الوزن النسبي المحايد " %51 " 505

114 الترتيب مستوى الداللة t قيمة الوزن النسبي االنحراف المعياري المتوسط الحسابي 2.1 ومستوى t وقيمة t المحسوبة تساوي من قيمة أكبر وهي الجدولية والتي تساوي 1.11 الداللة تساوي من أقل وهي مما يدل على أن التخصص )المهني( الصناعي لم ارجع الحسابات الخارجي تعمل على الحد من ممارسة إدارة فلسطين عند مستوى داللة في المصارف الوطنية العاملة في فالشركات التي تدقق من قبل مدقق خارجي مختص في صناعتها يكون أقدر على فهم نشاطها وضبط عملياتها وتخفيض قيمة المستحقات غير العادية في أرباحها وبالتالي ارتفاع جودتها والحد من ممارسات إدارة لديها. جدول رقم )1.11( )دور استراتيجية التخصص )المهني( الصناعي لمراجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة ( المحور عنوان المحور األول التأهيل العلمي لم ارجع الحسابات الخارجي الثاني المؤهالت العملية لم ارجع الحسابات الخارجي الثالث التميز في مستوى المعرفة لم ارجع الحسابات الخارجي في الصناعة التي ينتمي إليها العميل ال اربع ارتباط مكتب الم ارجعة المحلى بمكتب الم ارجعة الدولي الخامس القدرة على اكتشاف األخطا لم ارجع الحسابات الخارجي السادس تقيم المخاطر لم ارجع الحسابات الخارجي جميع المحاور قيمة t الجدولية عند مستوى داللة " 0.01" و درجة حرية " 64" تساوي

115 النتائج والتوصيات مقدمة النتائج التوصيات الد ارسات المقترحة

116 1.1 مقدمة بعد استع ارض اإلطار النظري لكل من متغي ارت الد ارسة تم إج ار الد ارسة الميدانية واختبار فرضيات الد ارسة وبالتالي فقد تم التوصل إلى النتائج والتوصيات التالية: 1.1 النتائج 0. القيمة المطلقة للمستحقات االختيارية ألغلبية المصارف العاملة في فلسطين للعام )2102( تفوق متوسط القيمة المطلقة للمستحقات االختيارية للسنوات الست السابقة للفترة ) ( وبالتالي فإن غالبية المصارف العاملة في فلسطين تمارس إدارة. العلمي التأهيل كل من والمؤهالت العملية لم ارجع الحسابات الخارجي إضافة إلى التميز في.2 مستوى المعرفة ممارسة إدارة وارتباط مكتب الم ارجعة المحلي بمكتب م ارجعة خارجي يعمل على الحد من في المصارف العاملة في فلسطين عند مستوى داللة كما القدرة على أن اكتشاف األخطا لم ارجع الحسابات الخارجي وتقييم مخاطر األعمال لم ارجع الحسابات الخارجي في فلسطين عند مستوى داللة يعمل على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة التخصص المهني)الصناعي( لم ارجع الحسابات الخارجي تعمل على الحد من ممارسة إدارة في المصارف الوطنية العاملة في فلسطين عند مستوى داللة أكثر وكان.2 عوامل التخصص )المهني( الصناعي تأثي ار في الحد من إدارة ارتباط مكتب الم ارجعة المحلى بمكتب الم ارجعة الدولي يليها التميز في مستوى المعرفة لم ارجع الحسابات الخارجي في الصناعة التي ينتمي إليها العميل أما أقل هذه العوامل تأثي ار في الحد من إدارة فهي المؤهالت العلمية لم ارجع الحسابات الخارجي. توجد فروق بين إجابات المبحوثين حول دور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي.4 لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة إلى المؤهل العلمي تعزى والفروق لصالح الفئة " ماجستير ". 501

117 ال توجد فروق بين إجابات المبحوثين حول دور است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي.5 لم ارجع الحسابات الخارجي في الحد من ممارسات إدارة تعزى للمتغي ارت الديمغ ارفية التالية )الجنس المسمى الوظيفي الخبرة العمر عدد العاملين في المكتب(. 1.1 التوصيات ضرورة تفعيل الدور الرقابي للسلطة النقدية وكذلك لجان الم ارجعة في المصارف للحد من - عمليات ممارسة المصارف إلدارة وصوال إلى تحقيق أفضل درجات الجودة للمعلومات المحاسبية وتوفير خاصيتي الثقة والمالئمة فيها. - ضرورة زيادة فاعلية التنظيم المهني لمهنة المحاسبة والم ارجعة القانونية في فلسطين واتخاذ ما يلزم من إج ار ات لتنمية وتطوير كفا ات أعضائها خاصة الذين يتولون عمليات تدقيق حسابات المصارف للكشف عن عمليات إدارة ومن ثم الحد منها. - ضرورة اإلس ارع في تفعيل تطبيقات قواعد الحوكمة الصادرة عن السلطة النقدية على أن تتضمن فرض عقوبات على إدارة المصارف التي تقوم بممارسة عمليات إدارة بغرض توفير الثقة والموضوعية في البيانات المالية المنشورة لتلك المصارف في السوق المالي. ضرورة توعية اإلدارة المصرفية للمخاطر الناجمة عن عمليات ممارسة إدارة وانعكاساتها - السلبية على األدا المصرفي. مكاتب بين التنسيق ضرورة الجمعيات وبين الم ارجعة والمنظمات لوضع وتنفيذ المهنية ب ارمج - تدريبية ألعضائها تطبيق آليات على للتعرف است ارتيجية التخصص المهني مجال في الصناعات المختلفة بصورة صحيحة. منشآت على الم ارجعة االهتمام الجيد بالتدريب تأهيلهم زيادة بغرض لديها للم ارجعين ومها ارتهم - مجاالت في العملي التدريب على التركيز ينبغي كما الفنية التخصص في خب ار تكوين بغرض مجال في متميزة أحكام بنا على قادرين الصناعة انعكاسها لها يكون مما الصناعة اإليجابي جودة على عملية الم ارجعة. 506

118 1.1 د ارسات مقترحة موقف م ارجعي الحسابات في فلسطين من التطو ارت المهنية الحديثة في معيار تقييم مدى امكانية - االعتماد على نظام الرقابة الداخلية د ارسة نظرية وميدانية. - االستم اررية ومسؤولية مدقق الحسابات في ظل االزمة المالية الدولية الحالية. نقد وتحليل معايير التدقيق الدولية والمحلية في ظل االزمات المالية المتالحقة. - إد ارك مدى قياس الوحدات في المساهمين االقتصادية الفلسطينية لمخاطر إدارة

119 الم ارجع: أوال : الم ارجع العربية إب ارهيم محمد 2115 السلوك األخالقي لإلدارة عند قياس الدخل المحاسبي بمنظمات األعمال - مجلة أفاق جديدة للد ارسات التجارية كلية التجارة جامعة المنوفية العدد األول والثاني يناير الوهاب عبد طه إب ارهيم الم ارجعة نظرية المجلة المصرية للد ارسات كلية التجارية - جامعة التجارة الثاني. العدد المنصورة أبو ج ارد إب ارهيم حسن 2100 عالقة جودة التدقيق الخارجي بإدارة في المصارف - المحلية العاملة في فلسطين د ارسة ماجستير غير منشورة الجامعة اإلسالمية. عبد دغيم أبو الحكيم 2001 الخروج على وأثر الحسابات تدقيق مهنة أخالقيات السلوك قواعد - المحاسبة مجلة المهني القانوني مدققي جمعية الحسابات القانونية الفلسطينية العدد فلسطين الثالث. أبو عجيلة واخرون 2119 أثر الحوكمة الموسسية على إدارة _ دليل من االردن الملتقى العلمي الدولي حول األزمة المالية واالقتصادية الدولية جامعة فرحات عباس الج ازئر - أبو وطفة صالح 2001 مجلة تطويرها وآفاق العربي الوطن في الحسابات تدقيق مهنة واقع - المحاسب القانوني مدققي جمعية الحسابات القانونية الفلسطينية الثالث. العدد فلسطين 2111 الدولي االتحاد للمحاسبين إصدا ارت والتأكيد التدقيق أعمال لممارسة الدولية المعايير - وقواعد أخالقيات العربي المجمع جمعية ترجمة المهنة للمحاسبين القانونيين المملكة عمان األردنية الهاشمية ص 3. أحمد سامح محمد رضا )2101( اكتشاف الغش و التالعب في القوائم المالية معهد اإلدارة العامة مكتبة الملك فهد الوطنية الرياض المملكة العربية السعودية

120 األشقر إب ارهيم إدارة وعالقتها بالعوائد غير المتوقعة للسهم ومدى تأثير العالقة بحجم الشركة د ارسة تطبيقية على الشركات المساهمة والمدرجة فى سوق فلسطين لألو ارق المالية د ارسة ماجستير غير منشورة الجامعة اإلسالمية. األمين محمد بدر الدين 2110 أثر العوامل االقتصادية على االختيار المحاسبي للسياسات - المحاسبية مجلة الد ارسات والبحوث التجارية كلية التجارة جامعة الزقازيق العدد األول. البارودي شريف 2112 تحليل أساليب التأثير على النتائج والم اركز المالية وأثرها على جودة - المعلومات بالقوائم المالية مجلة الفكر المحاسبي كلية التجارة جامعة عين شمس العدد األول. شحته البديوي االتجاهات المراجعة في الحديثة اإلسكندرية الجامعية. الدار محمد بالل حوكمة أهداف تحقيق فى المراجعة جودة على الرقابة دور الشركات ٥٠٠٢ - العلمي المؤتمر الخامس حوكمة الشركات وأبعادها المحاسبية واإلدارية واالقتصادية كلية التجارة -جامعة اإلسكندرية عودة جبريل وآخرون 2004 تدقيق مهنة أوضاع فلسطين في الحسابات الواقع ال ارهن - الفلسطينية ومتطلبات األعمال رجال جمعية التغير جربوع يوسف 2003 الم ارجع قدرة مدى اكتشاف على المالي التحليل خالل من الخارجي - الجامعة مجلة المشروع يفشل والتنبؤ العادية غير األخطا اإلسالمية العدد عشرة الثالث المجلة األول. جربوع يوسف 2004 المالي المجتمع بين التوقعات فجوة وم ارجع الحسابات وطرق القانونية - الجامعة مجلة ميدانية" د ارسة الفجوة هذه وتطبيق معالجة اإلسالمية سلسلة الد ارسات اإلنسانية فلسطين مجلد ) 12 ( العدد 2 صفحة 367 جربوع يوسف 2007 مجاالت مساهمة التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع في الخارجي - عملية و ادارة جودة الم ارجعة التجارة كلية فلسطين الجامعة اإلسالمية. 509

121 جربوع يوسف 2002 م ارجعة الحسابات لمعايير وقفا المتقدمة المراجعة الدولية فلسطين - األولي. الطبعة جمعية المحاسبين والم ارجعين الفلسطينية 2003 المحاسب دليل والم ارجع الفلسطيني العدد - الثاني احمد الجنبش إدارة من وجهة نظر المدققين الخارجيين والداخليين د ارسة ميدانية األردن رسالة ماجستير غير منشورة الجامعة األردنية. سامح الحداد أثر تقيم مدى است ارتيجية التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع على جودة األدا المهني في خدمات الم ارجعة د ارسة ميدانية- اإلسالمية سلسلة الد ارسات اإلنسانية فلسطين. تطبيقية مجلة الجامعة وأحمد طارق حسنين سباعي الرقابة جودة قياس ونماذج لعوامل تحليلية د ارسة ٥٠٠٢-٠٠ الحسابات على الخارجية المحاسبة مجلة واإلدارة جامعة التجارة كلية والتأمين القاهرة ع ح س ل سالم 2005 أتعاب تحديد في المؤثرة العوامل مجلة المحاسب فلسطين" في الم ارجعة - الفلسطيني جمعية فلسطين المحاسبين والم ارجعين الفلسطينية العدد 11. حماد طارق 2007 موسوعة معايير الم ارجعة معايير شرح الم ارجعة الدولية واألمريكية : - والعربية اإلسكندرية الجامعية. الدار حمدان عالم محمد موسى 2101 دور التدقيق الداخلي في التنبؤ باألزمات المالية بحث مقدم - للمؤتمر السابع المنعقد في جامعة الزرقا االردن بعنوان تداعيات االزمة المالية العالمية على منظمات مايو األعمال خليل نبيل 1996 الميزة الدار األعمال مجال في التنافسية الجامعية قطر. - الخيشاوى والدوسرى 2118 المحاسبة اإلبداعية ودور المدقق في التحقق من ممارساتها - ونتائجها. 550

122 2119 جبر الداعور وعابد محمد أثر السياسات المحاسبية إلدارة المكاسب على أسعار أسهم - الوحدات االقتصادية المتداولة في سوق فلسطين لألو ارق المالية الد ارسات اإلنسانية المجلد 07 العدد مجلة الجامعة اإلسالمية )سلسلة 0 ذنيبات علي 2115 تدقيق الحسابات في ضوء معايير التدقيق الدولية و األنظمة والقوانين - المحلية النظرية و التطبيق عمادة البحث العلمي الجامعة األردنية عمان. ذياب سهيل 2112 مناهج البحث العلمي جامعة القدس المفتوحة ارم اهلل فلسطين. - : سالمة نبيل 1992 والب ارمج الوقت حفظ أثر على ميدانية د ارسة الم ارجع أدا على المهيكلة - الم ارجعة بيئة المصرية" العلمية المجلة لالقتصاد والتجارة عين جامعة العربية مصر جمهورية العدد التجارة كلية شمس األول ص 261 سويلم محمد 2112 رد فعل سوق األو ارق المالية للمعلومات المحاسبية عن ربحية المنشأة - مجلة البحوث العلمية والتجارية جامعة الزقازيق العدد األول. شاهين علي 2100 إدارة ومخاطرها على البيئة المصرفية سلسلة الد ارسات االنسانية الجامعة اإلسالمية غزة فلسطين. مجلة الجامعة اإلسالمية - شتيوى 2119 "د ارسة تطبيقية لتحليل تأثير العوامل االقتصادية على ممارسات إدارة بالشركات المصرية " المجلة العلمية للتجارة والتمويل العدد األول كلية التجارة جامعة طنطا مصر. - ليلى صليب أثر التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع على تقليل خطر الم ارجعة المجلة المصرية للد ارسات التجارية كلية التجارة جامعة المنصورة العدد األول ص ص طلبه علي 1997 أدا جودة على العوامل بعض أثر قياس م ارقب الحسابات عمان بدولة - العلمية المجلة لالقتصاد والتجارة التجارة كلية شمس عين جامعة العربية مصر جمهورية ملحق العدد األول. 555

123 عبيدات ذوقان وعدس عبد الرحمن وعبد الخالق كايد 2110 البحث العلمي مفهومه - أدواته وأساليبه عمان: دار الفكر. عزيز ليلى 2003 التخصص أثر تقليل على الصناعة في المهني خطر الم ارجعة المجلة - المصرية للد ارسات التجارية األول. العدد التجارة كلية المنصورة العساف صالح 0991 المدخل إلى البحث في العلوم السلوكية في العلوم السلوكية الرياض: - مكتبة العبيكان. عوض آمال 2006 قياس أثر التخصص الصناعى لم ارجع الحسابات على جودة - للشركات المسجلة فى سوق األو ارق المالية المصرى المجلة المصرية للد ارسات التجارية كلية التجارة جامعة المنصورة العدد األول ص ص سمير عيسى 2008 أثر جودة الم ارجعة الخارجية على عمليات إدارة -د ارسة تطبيقية - مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية واألربعون)يونيو(. جامعة اإلسكندرية العدد الثاني المجلد الخامس - لبيب خالد )2005( دور التخصص القطاعي في تحسين كفا ة األدا المهني للم ارجع الخارجي د ارسة تطبيقية مقارنة مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية كلية التجارة جامعة اإلسكندرية العدد األول المجلد الثاني واألربعين )مارس( ص لطفي أمين 1998 معايير الم ارجعة المصرية المصرية ال أري إبداء لمعايير مقارنة د ارسة - والدولية واألمريكية العربية. النهضة دارة القاهرة متولي أحمد زكى 2006 نموذج مقترح لقياس العالقة بين است ارتيجية التخصص الصناعى - للم ارجع والعوامل المؤثرة فى إدارة عملية الم ارجعة د ارسة ميدانية- تطبيقية المجلة العلمية للتجارة والتمويل كلية التجارة جامعة طنطا العدد األول ص ص

124 اهلل عبد محمد م ارقب ألدا المحددة العوامل الحسابات منظمة غير خارجية لم ارجعة مكاتب على بالتطبيق مجلة العربية مصر جمهورية في الم ارجعة الد ارسات المالية والتجارية األول ص ٣٢ العدد القاهرة جامعة سويف بني التجارة كلية مرعي ليلى تقييم مدى جودة المحاسبية الصادرة عن الشركات المساهمة المصرية من منظور ممارسات إدارة مجلة الد ارسات المالية والتجارية كلية التجارة جامعة القاهرة فرع بني سويف العدد الثاني. معاذ المقطرى أهمية التخصص )المهني( الصناعي للم ارجع في تحسين تقدير مخاطر الم ارجعة د ارسة ميدانية الجمهورية اليمنية مجلة جامعة دمشق للعلوم االقتصادية المجلد العدد ال اربع الناصر وعبد زهير الناظر نظير 1999 المحاسب دليل فلسطين في المحاسبة مهنة واقع - الفلسطيني جمعية المحاسبين والم ارجعين الفلسطيني فلسطين األول. اإلصدار الهواري وآخرون) 2000 (د ارسات الم ارجعة في متقدمة المشكالت الم ارجعة في المعاصرة - العلمي اإلطار والمشكالت شمس. عين جامعة القاهرة العملية هويدي على 2111 تحليل العالقة بين المعلومات المحاسبية و العائد المتوقع المجلة العلمية - لالقتصاد و التجارة جامعة عين شمس العدد الثاني. ثانيا : الم ارجع األجنبية. Adrian,Mahdi(2007). The Role of Auditor Industry Specialization on Earnings Management in Listed Companies on Tehran Stock Exchange, School of Economic Sciences, Department of Accounting, M.A. Thesis Ali R. AL Mutairi (2006), " The economic consequences of auditor Industry Specialization ", Florida Atlantic University. Alvin A. Arens and other,2005, Auditing and Assurance services an integrated approach, 9th edition, New Jersy, Pearson education, Inc. 553

125 Amat, O., and Gowthorpe, C., ( 2005) Creative Accounting: Some ethical issues of macro and micro manipulation.working paper series Available from www. ssrn.com Armstrong, P. (1994) Corporate Control in Large British Companies: the intersection of management accounting and industrial relations in postwar Britain. Chapter 8 in Accounting as a Social and Institutional Practice. Eds. Hopwood, A. and Miller, P.Cambridge University Press. pp Ballesta, J., and M. Garcia-Meca Audit qualifications andmanagerial corporate governance in Spanish listed firms. Bradford: Vol. 20, Iss. 7; pg. 725, 14 pgs.auditing Journal Balsam, S., J. Krishnan, and J.Young, 2003, Auditing industry specialization and earnings quality, Auditing: A Journal of practice and theory,vol.22, iss.2,pp Bartov, E., D. Govly, and C. Hyan The Rewards to meeting and Beating Earnings Expectations. Journal of Accounting and Economics.Vol. 33, No. 2: Bartov, E., F. Gul, and J. Tsui Discretionary- Accrual Modelsand Audit Qualifications. Journal of Accounting aneconomics. 30 (3): d Bauwhede, H.V., M. Willekens, and A.Gaeremynck Audit Quality, Public Ownership and firms, Discretionary Accruals Management. Working Paper. Becker, C., M. DeFond, J. Jiambalvo, and K.R. Subramanyam The Effect of Audit Quality on Earnings Management. Contemporary Accounting Research. Vol. 15, No. 1: 1:21 Bedard, J., and S. Biggs The effect of Domain-Specificin Analytical Procedures. Auditing: A Journal of Practice& Theory (Supplement): Behn, B.K., Jung-Hag, C., and Tony K., 2008, Audit Quality and properties of analyst earnings forecasts, The accounting review, vol. 83, iss. 2, pp Beneis k, w. Hand Brozovsky, j. A.,( 2002) " Ethical of management earnings working paper, virgina polytechnic Institute and state University. Jan. Beneish, M.D (2001). Earnings Management : A perspective. Working Paper. Indiana University. 554

126 Bonner, Sarah E. and Lewis, Barry L.,"Determinants of Auditor Expertise" Journal of Accounting Research, vol. 28,(Supplenment1990),p.2 Butler, M., A.J. Leone, and M. Willenborg An Empirical Analysis of Auditor reporting and its association with Abnormal Accruals. Working Paper. University of Rochester Carceello, J.V., and Albert, L.N., 2004, Client size, auditor specialization and fraudulent financial reporting, Managerial Auditing Journal, Vol.19, Iss.5, PP Casterella, J., J. Francis, B. Lewis and P. Walker Auditor Industry Specialization, Client Bargaining Power, and Audit Pricing. Auditing: A Journal of Practice and Theory, 23(1): Chee-Yeow Lim, and Hun-Tong Tan," Non-audit Service Fees and Audit Quality: The Impact of Auditor Specialization", Journal of Accounting Research, Vol.46, Iss.1 March, 2008, pp Chris E. Hogan and Debra C. Jeter," Industry specialization by Auditor's ", A Journal of Practice and Theory,Vol.18, No, 1, Spring1999 Chung, H., and Sanjoy, K., 2003, Client Importance, Non audit services, and Abnormal Accruals, The Accounting Review, Vol.78, Iss.4, PP Clikman paul M.(2003), where Auditiors fear to tread : Internal Auditors Should be Proactive in Educating companies on in perils of Earnings Management and in Searching for signs of its Use, High Beam Research. cnichol sand others (2006) "does Earning Management Affect Firms,Investment Decisions''amrican accounting association, The Accounting reviewvol.83,no.6- pp Copley, P.A The Association Between Municipal Disclosure Practices and Audit Quality. Journal of Accounting and Public Policy. Vol. 10, No.4: 245. Davidson, R.A. and D. Neu A Note on Association Between Audit Firm Size and Audit Quality. Contemporary Accounting Research. Vol. 9, No. 2: DeAngelo, L.E Auditor Size and Audit Quality. Journal of Accounting and Economics. Vol. 3, No. 3:

127 Dechow,P.M,R.G.Saloan, and Sweeny,A.P.Detecting Earnings Management, The Accounting Review. Dedard, J., and Biggs, S., The Effect Domain-Specific Experience on evaluation of Management Representation in analytical Procedures. Auditing: A Journal of practice& Theory (Supplement) : DeFond, M The Association between Changes in Clients firm Agency costs and Auditor Switching. Auditing: A Journal of Practice and Theory. 11:16-31 DeFond, M.L., and K.R. Subramanyam Auditor change and Discretionary Dennis M Oreilly,John T Resisch, (2002)," industry specialization by audit firms : What does academic research tell us?", Ohio CPA Journal, Vol.61, pp Dennis, M Audit quality: An analysis of management, auditor, and environmental factors. Ph.D., University of Arkansas, 168 pages; AAT Domash, H., (2005), spot Accounting Red Flags The Easy way. Available from : Dunn, K.A., and Brian, W.M., 2004, Audit firm Industry specialization and client disclosure Quality, Review of Accounting studies, Vol.9, Iss.1, PP Eaton, T., and Giacomino, D., 2001, An Examination of PersonalValues: Differences Between Accounting Students and Managersand Differences Between Genders, Teaching Business Ethics,(Vol.5), PP Ebrahim, Ahmed The effectiveness of corporate governance, institutional ownership, and audit quality as monitoring devices of earnings management. Ph.D., Rutgers The State University of New Jersey - Newark, 120 pages; AAT Eilifsen, A. and W.F. Messier, Jr The Incidence and Detection of Misstatements : A Review and Integration of Archival Research. Journal of Accounting Literature.Vol.19: Elliott, R., 2002, Twenty-first Century Assurance, Auditing: AJournal of Practice and Theory, (March), PP

128 Fred Nickols, " Strategy :Definitions and meaning, 2000, distance consulting, http//home.attnet/nickols/strategy-definition.htm Funk D. Wangals, 1977, New standard dictionary of the English Language, New York. Gaa. J. Dunmmore, p. (2007) " The Ethies of Earning Management " Chartered Accounting Journal. Gramling, Audrey A. and Stone, Dan N.,"Audit Firm Industry Expertise: A Review and Synthesis of the Archival Literature", Journal of Accounting Literature, Vol. 20, 2001, pp Hamdan, A. (2010). The Relationship between Creative Accounting and Dividend Payments: Evidence from Dubai Financial Market. Interdisciplinary Journal of Contemporary Research in Business, 2(November), Healy, P.and James M. Wahlen (1999). " Areview of Earnings Management Literature and its Implication for Standard Setting". Accounting Horizons Heninger, W.G The Association Between Auditor Litigation and Abnormal Accruals. The Accounting Review. 76(1): Herrbach, O. 2001, Audit Quality, Auditor Behaviour and thepsychological Contract, European Accounting Review, (Vol.10, No. 4), PP Hirst, D.E Auditor Sensitivity to Earnings Management. Contemporary Accounting Research. 11 (1-2) : Holland David and Alan Ramsay, (2003), " "Do Australian companies manage earnings to meet simple earnings benchmarks?", Accounting and Finance, No.43 pp Ira Solmon and Others," What do industry-specialist auditors Know, Journal of Accounting Research, Vol.37, Spring 1999, Chicago pp Jacqueline S. Hanmersley,"Pattern identification and industryspecialist auditor's ",University of Illinois at Urbana-Champaign, 2003, p 86 Jaggi and other" Auditor Industry Specialization,Political Economy and Quality Some Cross-Country Evidence,Journal of International Financial Management and Accounting,vol.NO Spring

129 Jean Bedrad,ChtourouSonda_Marrakchi,and Courteau Lucic,2004,The effect of Audit committee expertise on aggressive Earnings Management,Auditing: A Journal of Practice and Theory. Jeffrey R. Casterella and Others," Auditor industry specialization, Client bargaining Power, and audit Pricing ",A Journal of Practice and Theory, March Jensen, M.C., and W.H. Meckling Theory of the Firm: Managerial Behavior, Agency Costs and Owners hip Structure. Journal of Financial Economics.Vol. 3: Johl, S., Christine, A.J., and keith, A.H., 2007, Earnings Management and the audit opinion: evidence from Malaysia, Management Auditing Journal, Vol.22, Iss.7, PP John Sullivan," How can I TELL IF I am being strategic, the definition of strategic, www. drjhnsulvan.com. Johnson, P. E.; K. Jamal; and R. G. Berryman (1991), Effects of Framing on Auditors Decisions. Organizational Behavior and Human Decision Processes 50: Journal of Practice & Theory, Vol. 22, No. 2, (Sep 2003), p. 41. (28) Carcello, Joseph V., and Nagy, Albert L., "Client Size, Auditor Specialization and Fraudulent Karjalainen and other, (2011). '' Audit Partner Industry Specialization and Earnings Quality of Privately-Held Companies" August. Kimberly A. Dunn and Brian W. Mayhew, (2004), " Audit Firm Specialization and Client Disclosure Quality", Business and Economics, Vol.9, pp Klein, A Audit Committee Board of Director Characteristics, and Earnings Management. Journal of Accounting and Economics. 33: Knechel, W., and Ann Vanstraelen The Relationship between Auditor Tenure and Audit Quality Implied by Going. Vol. 26, May Sarasota: Auditing Concern Opinions. Iss. 1; pg. 113, 19 pgs. Krishnan, G., 2002, Audit Quality and the Pricing ofdiscretionary Accruals, Auditing: A Journal of Practice and Theory, (Vol. 22, No.1), PP

130 Krishnan, G.V., 2003, Does Big 6 Auditor Industry Expertise constrain Earnings management?, Accounting Horizons, Vol. 17, PP Krishnan, J., and P.C. Schauer The Differentiation of Quality Among Auditors: Evidence from the Not-for- Profit Sector. Auditing: A Journal of Practice and Theory. Vol. 19, No.2: Kwon, S. Y., Chee, Y. L., and Patricia, M. T., 2007, Legal systems and earnings quality: The role of auditor industry specialization, Auditing: A Journal of Practice and Theory. Vol.26, Iss 2, PP Lawrence J. Abbott and Susan Parker," Auditor selection and audit committee characteristics ", Auditing, Vol.19,2000,pp Levitt, A.(1998), " The numbers game" speash delivered at the Nyu center for law and Business, Newyork Ny, 28 september, Available at : -Lightner, S., et al. 1983, Underreporting Chargeable Time,Journal of Accountancy, (January), PP 52- MacPherson, S., et al. 2002, Age, Executive Function, andsocial Decision Making: A Dorsolateral Prefrontal Theory ofcognitive Aging, Psychology and Aging, (Vol. 71) PP 598- Magrath, L. and L.G. weld. (2002). Abuse Earnings management and Early warning signs, Available From: www nyssccpa.org / cpajournal / 2002L0802/ peatures / fo htm. Mark H. Taylor, "The Effects of Industry specialization on Auditors Inherent Risk Assessments and Confidence Judgments," Vol.17,2000, pp Mayhew, B.W. and M.S. Wilkins, Audit firm industry specialization as a differentiation strategy: Evidence from fees charged to firms going public, Auditing: A Journal of Practice and Theory 22 (2): Mitra and Hossain, Auditor s Industry Specialization and Earnings Management of Firms Reporting Internal Control Weaknesses under SOX Section 404, Monir Tayeb, 2003, International management,theories and Practices, Thomson Learning Co Henry Mintzberge and Others,2003, The Strategy process,concepts,contexts,cases., Prentice Hall, New Jersy Michael E. 559

131 Porter," Industry Structure and competitive strategy : Keys to profitability", Financial analysts Journal, Vol.36, Iss.4,198 Moreland, K.A Criticisms of Auditors and the Association Between Earnings and Returns of Client Firms. Auditing. Vol. 14, No.1: Moroney, Robyn, "Does Industry Expertise Improve the Efficiency of Audit Judgment?",Auditing: AJournal of Practice and theory, Vol. 26, Iss. 2, 2007, p.70. Mulford, c., and comiskey, E ( 2005) creative cash flow Reporting : Uncovering sustainable Financial Performance. John Wiley and Sons Newjersey. O'keefe, Terrence B., King, Raymond D., and Gaver, Kenneth M.," Audit Fees, Industry Specialization and ComplianceWith GAAS Reporting Standards " Auditing :AJournal of Practice &theory, vol.13,iss. 2,1994, p.44. Oriol, A., Jordi, P. and Ester, O, (2003). " Earnings Management in Spain. Some Evidence from Companies Quoted in the Spanish Stock Exchange". UPF Economics and Business Working Paper No. 677: Otley, D., and Pierce, B., 1995, The control Problem in PublicAccounting Firms: An Empirical study of the Impact of Leadership Style, Accounting, Organizations and Society,Vol. 20, No. 5), PP Palmrose, Z Audit Fees and Auditor Size. Further Evidence. Journal of Accounting Research. Vol. 24, No. 1: Palmrose, Z An Analysis of Auditor Litigation and Audit Service Quality. The Accounting Review. Vol. 64, No. 1: Pany, K., and, Whittington, R., 1997, "Auditing",(2nd; USA, TheMcGraw-Hill Companies, Inc.). Parfet, W. (2000) commentary: accounting subjectivity and earnings management : A, preparer perspective, Accounting Horizons, Vol. 14, No 4. Payne, Jeff L., "The Influence of Audit Firm Specialization on Analysts' Forecast Errors", Auditing: AJournal of Practice& Theory, Vol. 27, No. 2, 2008, p.110 Power, M., 1992, From Common Sense to Expertise: Reflections on the Prehistory of Audit Sampling, Accounting, Organizations and Societym Vol. 17, No.1), PP

132 Qiang Cheng & Warfield Terry. (2005), " Equity Incentives and Earnings Management", Accounting Review, Vol. 80, Issue 2, p Rangan, S Earnings Management and the Performance of Seasoned Equity Offerings. Journal of Financing Economics. 50: Ratsula, Olli Pekka, (2010). The Interplay between Internal Governance Structures, Audit Fees and Earnings Management in Finnish Listed Companies, Master thesis, Aalto University. Regulation: Evidence from the Accounting Profession s Peer Review Program, Journal of Accounting and Economics, (Vol.40), PP Reporting: An Analysis of Technology, Healthcare, and Financial Services Fraud Cases. Accounting Horizons (December 2000): Reynolds, J.K., and J.R. Francis Does Size Matter? The Influence of Large Clients on Office-Level Auditor Reporting Decisions. Journal of Accounting and Economics. 30: Roger Simnett and Arnold Wright," The Portfolio of Knowledge required by industry specialist auditor's ", Accounting and Business Research,Vol.33,Iss.1,2005 pg87. Romanus, Robin N., Maher, John J., and Fleming, Damon M.(2008)," Auditor Industry Specialization, Auditor Changes and Accounting Restatements", Accounting Horizons, Vol. 22, Iss. 4. Sekaran U. (2005), "Research Methods for Business With Spss 13.0 Set', (4th ed.). New York: John Wiley and Sons, Hoboken, New Jersey. Schipper, k. (1989). Commentary on Earnings management Accounting Horizons ( Dec.). Scott, B. Jacobson and M. K. pitman. (2005) Auditors and Earnings Management Available From: cpajornal/2005/0802/ features / of htm. Soo Young Kwon, CheeYeow Lim and Patricia Mui-Siang Tan, " Legal Systems and Earning quality : The Role of Auditor industry specialization", Auditing: A Journal of Practice & Theory Vol. 26, Iss. 2, 2007, pp Steven Balsam and Others," Auditor Industry Specialization and Earnings Quality ", A Journal of Practice and theory.vol.22,no.2 Sept

133 Sweeney. A.( 1994) " Debt covenant violation and Mangers Accounting Responses Journal of Accounting and Economics. Tendeloo, Brenda Van, and Vanstraelen, Ann, (2005). Earnings Management and Audit Quality in Europe: Evidence from the Private Client Segment Market. Terrence B. O'Keefe and Peter J. Westort,"The effects of Audit firm size.cpa Examination Performance,and competition ", Research in Accounting Regulation, Vol.6,1992,pp Terry L Neal, Richard R Riley," The Auditor Industry specialist Research Design", Auditing, Vol.23, 2004, pp Timothy D. Carney and George R. Young," Homogenous Industries and Auditor Specialization : An Indication of production Economies", Auditing,Vol.25,Iss.1, May 2006,pp Vincent E. Owhoso, William F. Messier, and John G. Lynch, " Error Detection by Industry Specialized Teams During Sequential Audit Review" Journal of Accounting Research,. Vol. 40, Iss. 3, 2002, pp Wallace, E.D.(1991)Auditing Pwskent Publishing Company, boston.-arrunada, B Audit Quality: Attributes, Private Safeguardsand the Role of Regulation. The European Accountin Review. Vol. 9, No. 2: Watts, R.L. and J. L. Zimmerman Positive Accounting Theory. Englewood Cliffs, N.J.: Prentice-Hall, Inc. Williams, S.M Associations between Earnings Management and Properties of Independent Audit Committee Members. Working Paper. Singapore Management University. Wirght, S., and A. Wright The Effect of Industry Specialization on Hypothesis Generation and Audit Planning Decisions. Behavioral Research in Accounting (9): Yi Meng Chen and Others," Audit committee composition and the use of industry specialist audit firm ", Accounting and Finance, Vol.45,, 5005 pp

134 Yoon, S. Miller, G. Jiraporn, P. (2006), "Earnings Management Vehicles for Korean F irms". Journal of International Financial Management and Accounting. Zahn, J.L., Greg, T., and Alistair, M.B., 2006, Auditor independence, auditor specialization and earnings management: Further Evidence from Singapore, International Journal of Accounting, Auditing and Performance Evaluation, Vol.3, Iss

135 المالحق 554

136 )1( رقم ملحق األولية بصورتها االستبانة غزة األزهر جامعة العليا الدراسات عمادة اإلدارية والعلوم االقتصاد كلية المحاسبة قسم الرحيم الرحمن اهلل بسم استبانة تحكيم اهلل حفظه المحترم... الدكتور/ة... وبركاته اهلل ورحمة عليكم السالم وبعد طيبة تحية في ماجستير بحث / الموضوع المحاسبة في الماجستير درجة على الحصول متطلبات استكمال بغرض علمية ارسة د أجري بأنني علما سيادتكم أحيط " : بعنوان األزهر جامعة المحاسبة من إدارة ممارسات من الحد في الخارجي الحسابات لمراجع الصناعي التخصص استراتيجية دور " إدارة ممارسات من الحد في الخارجي الحسابات سيادتك من يرجى فقط العلمي ارسة الد موضوع حول المعلومات لجمع االستبانة هذه صممت وقد للبحث إال تستخدم لناال ستقدمها التي المعلومات بأن لكم ومؤكدين تعاونك لك شاكرين ارتها فق عن اإلجابة التقدير. و ارم االحت فائق وتفضلوا االستبانه بتعبئة التكرم سيادتكم من نرجو قسمين: من االستبانة تتكون مالحظة: حالتك. يناسب ما أمام ) ( اإلشارة وضع منك يرجى عنك شخصية معلومات من يتكون األول: القسم في ) ( اإلشارة وضع منك يرجى ارسة الد موضوع حول المعلومات لجمع ارت الفق من العديد من يتكون الثاني: القسم. فقرة كل أمام يناسبك الذي المستوى فقط العلمي البحث ارض ألغ ستستخدم جمعها سيتم التي البيانات بأن علما معنا تعاونكم حسن لكم شاكرين الباحث دبور موسى خالد أ